Конспект-Ауд.зар.кр.

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ
НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ “ЛЬВІВСЬКА ПОЛІТЕХНІКА”




КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

з курсу “АУДИТ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ”
для студентів спеціальності “Облік і аудит”






Затверджено
на засіданні кафедри
«Обліку та аналізу»
Протокол № 1 від 31 серпня 2005 р.








Львів – 2005
Конспект лекцій з курсу “Аудит в зарубіжних країнах” для студентів спеціальності “Облік і аудит”/ Укл.: Полякова Л.М., Демків Н.І., Чубай В.М. - Львів: Видавництво Національного університету “Львівська політехніка”, 2004.- 60 с.




Укладачі: Полякова Л.М., канд. екон. наук, доц.
Демків Н.І., асист.
Чубай В.М., асист.



Відповідальний за випуск: Загородній А.Г., канд. екон. наук, доц.



Рецензенти: Акіншина О.В., канд. екон. наук, доц.
Сажинець С.Й., канд. екон. наук, доц.



























Вступ

Розвиток ринкових відносин в Україні супроводжується значними змінами в її економіці, які вимагають серйозного вивчення і використання багатьох фундаментальних положень, що використовуються в країнах з ринковою економікою. Наші студенти – майбутні бухгалтери, аудитори, економісти – повинні бути знайомі з ними, бо наша теоретична думка тривалий час була штучно відірвана від еволюції світових ідей, які конче потрібні нам при створені нової та незалежної економіки в державі.
Викладання дисципліни “Аудит в зарубіжних країнах” студентам спеціальності “Облік і аудит” має за мету навчити їх розуміти суть, роль і значення багато системних варіантів організації та ведення аудиту в країнах з розвинутою економікою як з теоретичного, так і з прикладного аспекту.
Курс “Аудит в зарубіжних країнах” є важливою ланкою в системі виховання нового покоління бухгалтерів та аудиторів, вивчення якого дозволить їм певною мірою з розумінням підійти до питання максимального наближення вітчизняного аудиту до зарубіжного і приведення його у відповідність з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та аудиту.
Цей конспект лекцій містить історичні аспекти виникнення та розвитку аудиту в різних країнах, порядок створення міжнародної стандартів аудиту, а також основні концептуальні положення аудиту в зарубіжних країнах (принципи, аудиторський ризик, планування, аудиторський висновок тощо). Наприкінці кожної теми конспекту лекцій наведений перелік питань для самоконтролю та рекомендована література, що дасть змогу глибше вивчити запропонований лекційний матеріал.
Конспект лекцій з дисципліни “Аудит в зарубіжних країнах” складений у відповідності до галузевого стандарту вищої освіти “Освітньо-професійна програма підготовки бакалавра, спеціаліста і магістра напряму 0501 –“Економіка і підприємництво”, Київ – 2002 р.”




















ТЕМА 1. СУТЬ ТА ПРЕДМЕТ АУДИТУ, ЙОГО СФЕРА ДІЇ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

ПЛАН

1. Суть та значення аудиту його виникнення та розвиток.
2. Мета, завдання, предмет і об’єкти аудиту.
3. Види аудиту та їх особливості.
4. Історичні аспекти виникнення та розвиток аудиту в країнах СНД.

1. Суть та значення аудиту його виникнення та розвиток.

Аудит – це систематичний процес цілеспрямованого збору і оцінки свідчень, підтверджуючих твердження незалежним аудитором про господарські дії та події щодо встановлення рівня відповідності між цими твердженнями і встановленими критеріями, а також повідомлення результатів зацікавленим користувачам.
Термін “аудит” у сучасному найбільш поширеному тлумаченні означає перевірку і підтвердження незалежним професіоналом (аудитором) фінансової (бухгалтерської) звітності щодо її достовірності, повноти та законності. Існують також інші визначення аудиту, які поступово формувалися, змінювалися та удосконалювалися в процесі історичного розвитку аудиту. Ці визначення залежать і від виду аудиту, його об’єктів, спрямованості тощо.
Слово “аудит” проходить від латинського “audio”, що означає “він чує”, “слухати”, “слухач”. Звідси випливає важливий аспект роботи аудитора та його взаємовідносин з клієнтом – довіра, доброзичливість, оцінка (фактів, подій, документів, звітності) та висловлення неупередженої думки. Найбільшого поширення “аудит” як професійний термін набув свого часу у Великобританії завдяки певним історичним передумовам. Але виник аудит, як вважають більшість дослідників, у Китаї в 700 р. до нашої ери, де вже існувала посада генерального аудитора, котрий був гарантом чесності державних службовців, які мали доступ до державних грошей. Є історичні свідчення того, що в третьому тисячолітті до нашої ери аудит існував у таких рабовласницьких державах, як Єгипет, Вавилон, Рим, Греція. У цих країнах призначали аудиторів (чиновників казначейства) для контролювання рахівництва в конкретних володіннях, провінціях. Згодом в інших країнах, наприклад у Франції, барони щорічно проводили публічні читання рахунків управлінців своїх володінь перед аудиторами, а в Англії аудитори проводили перевірку письмових рахунків, що велися управителями господарств. Основним завданням аудиторів у ті часи було контролювання збору податків та використання державних коштів.
Зростання ролі професії аудитора спостерігається у період інтенсивного розвитку промислових та торговельних підприємств. На невеликих підприємствах аудитор міг виконувати функцію бухгалтера, готувати звіти. На великі підприємства, де власник не завжди міг бути управляючим, з метою перевірки роботи апарату управління запрошували аудитора. Створення і розвиток податкової системи посилили заінтересованість держави у повноті і своєчасності сплати податків. У зв’язку з цим новий напрям діяльності аудиторів – контроль розрахунків і сплати податків в інтересах держави, підтвердження правильності поданих декларацій.
Після промислової революції, яка викликала розширення підприємств, зростання обсягів випуску продукції, створення акціонерних товариств і відокремлення акціонерів від процесу господарювання, виникає необхідність обов’язкового подання фінансової звітності всіма такими компаніями, і ця звітність має бути підтверджена незалежним експертом, ревізором, аудитором. Відповідні закони було прийнято у Великобританії (1844 р.), Франції (1867 р.), США (1887 р.), Швеції (1895 р.), Німеччині (1931 р.), Канаді та інших державах.
Особливого значення аудит і професія аудитора набули після економічної кризи 1930-х років. Аудитори виконували в цей період роль захисників інтересів як окремих підприємців, так і економіки цілих держав.
До 1929 р. об’єктами аудиторської перевірки були лише результати господарської діяльності (прибуток або збиток). Після “Великої депресії” Комісією з цінних паперів і бірж (SEC) були розроблені спеціальні вимоги щодо змісту і структури аудиторського висновку. Даний документ повинен був містити дату, описувати всі деталі проведення роботи, чітко визначати думку аудитора щодо представленої звітності, принципів і процедур обліку. Ці вимоги призвели до поділу висновку на два параграфи. Перший – опис проведеної роботи, другий – вираження думки аудитора.
На ранньому етапі розвитку була відсутня система внутрішнього контролю.Прийоми аудиту в той час полягали переважно в детальній перевірці кожної операції, а тестування або вибіркова перевірка як аудиторської процедури відомими не були. Такий аудит отримав назву підтверджуючого аудиту.
І тільки наприкінці ХІХ століття незалежний аудит сформувався як самостійна сфера професійної практичної діяльності.
Період до 60-х років ХХ ст. супроводжувався лише несуттєвими змінами в цілях і методах аудиту. Основна увага, як і раніше, приділялась визначенню достовірності фінансової звітності, яка підлягала перевірці, причому досить багато технічних прийомів аудиту цього періоду були створені безпосередньо з метою виявлення перекручень. Виявлення помилок і порушень все ще залишається метою зовнішнього аудиту, але не головною.
Подальший розвиток ринкових відносин вимагав великих капітальних вкладень, що призводило до збільшення ризику. Для дисконтування акцій на фондовій біржі, одержання позик від приватних осіб або банківських кредитів тощо, стало правилом надання зацікавленим особам фінансову звітність своєї компанії, перевірену на предмет її точності і достовірності. Такі послуги в масовому порядку надавали незалежні бухгалтери (аудитори). В той же період почалось створення різноманітних організацій або спілок професійних бухгалтерів, які вимагали від урядів своїх країн законодавчого оформлення їх діяльності.
Початок 70-х років ХХ ст., по суті виявився відправною точкою нового етапу в історії аудиту – його гармонізації на регіональному та інтернаціоналізації на міжнародному рівнях.
Початок інтернаціоналізації аудиту було покладено створенням у 1977 р. Міжнародної Федерації Бухгалтерів із штаб-квартирою в Нью-Йорку, на яку, зокрема, були покладені функції розробки Етичного Кодексу Професійних Бухгалтерів, Міжнародних Стандартів Аудиту, бюлетенів з аудиту, положень про державний і управлінський облік, посібників з професійної освіти і аудиту державних підприємств.
Сьогодні відбувається етап розвитку аудиту як такого, що орієнтований на ризик. При проведенні перевірок або консультуванні аудиторських фірм, в першу чергу, розраховують можливий ризик (за спеціально розробленими формулами). Як правило, в сучасних умовах аудиторська перевірка проводиться вибірково – в основному там, де існує ризик максимальної помилки або шахрайства.
Щодо цілей сучасного зовнішнього аудиту країн ринкової економіки, то в деяких з них аудитором повинен бути зроблений висновок про відповідність фінансової звітності підприємства, що перевіряється, законодавству країни (Німеччина, Франція, Італія), у ряді інших – про достовірність звітності та їх відповідність фаховим стандартам бухгалтерського обліку (Канада, США, Японія), у третіх – обидва критерії водночас (Великобританія).
На світовому ринку аудиту сьогодні діють сотні тисяч аудиторських фірм, однак тільки окремі з них здобули міжнародне визначення, стали транснаціональними корпораціями, які мають сотні філій і дочірніх підприємств у різних країнах (у тому числі і в Україні). Це так звані аудиторські фірми “великої четвірки” (наприклад, “Прайс Уотерхаус”, “Ернст енд Янг” та ін.). У міру розвитку цивілізованої ринкової економіки підвищується значення і престиж професії аудитора, зростають вимоги до рівня його кваліфікації.
На підставі викладених подій можна виділити основні етапи розвитку і становлення аудиту (табл. 1.1).
Таблиця 1.1.
Основні етапи розвитку і становлення аудиту

Етапи
Тривалість етапів
Вид аудиту
Мета аудиту

1.
Античність – 1600 р.
Державний, незалежний
Викриття шахрайства

2.
1600 р. – 1850 р.
Державний, незалежний
Викриття шахрайства; виявлення помилок в облікових записах

3.
1850 р. – 1905 р.
Державний, незалежний
Викриття шахрайства; визначення правдивості та зрозумілості фінансової звітності

4.
1905 р. – 1940 р.
Державний, незалежний, внутрішній
Визначення правдивості та зрозумілості фінансової звітності; виявлення шахрайства і помилок обліку

5.
1940 р. – 1960 р.
Державний, незалежний, внутрішній
Визначення правдивості та достовірності фінансової звітності

6.
1960 р. – теперішній час
Державний, незалежний, внутрішній
Визначення правдивості та зрозумілості, достовірності фінансової звітності; оцінка ефективності, економічності, соціального значення діяльності, гармонізація та інтернаціоналізація аудиту



2. Мета, завдання, предмет і об’єкти аудиту.

Головна мета аудиту – переконати користувачів фінансових звітів у тому, що ці звіти дають достатньо точне уявлення про стан підприємства на певну дату та про те, як його було досягнуто.
Аудитори до деякої міри несуть відповідальність перед третіми особами, які використовують інформацію фінансових звітів. Проте для досягнення зазначеної мети аудитору слід вийти за суто бухгалтерську функцію всередині підприємства і з’ясувати, як у кінцевих звітах підприємства відображаються всі сторони його діяльності.
Однією з найважливіших передумов такого підходу є те, що аудитор не обмежує своїх досліджень бухгалтерською інформацією, а намагається зрозуміти, як функціонує підприємство в цілому. Аудитор зазвичай обговорює діяльність підприємства з працівниками, відповідальними за кожну операційну ділянку, щоб досягти правильного розуміння бізнесу клієнта. Ці знання є головними в аудиті. Аудитор може сформувати обгрунтовану думку, якщо він розуміється в бізнесі, з яким має справу, оскільки тільки так він може вирішити, чи відповідають звіти реальному стану справ. Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 200 визначає, що метою аудиту є висловлення аудитором думки про те, чи складені фінансові звіти достовірно, у всіх суттєвих аспектах відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).
Аудитор не “засвідчує” і не гарантує правильності фінансових звітів. Аудитор не зобов’язаний вишукувати помилки та шахрайство. Під час аудиторської перевірки слід вирішити такі завдання:
- впевнитись у законності діяльності підприємства;
- ознайомитись зі схемою господарювання та управління;
- оцінити надійність систем внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку підприємства;
- проконтролювати здійснення господарських процесів;
- перевірити первинні документи та облікові регістри;
- зіставити дані поточного обліку зі звітністю та Головною книгою;
- установити фактичну наявність та повноту відображення активів та зобов’язань підприємства;
- впевнитись у порівнянності показників бухгалтерської звітності та інших фінансових звітів.
Для підтвердження окремих статей балансу можуть висуватись і специфічні завдання аудиту.
Користувачами інформації аудитора є:
- власники підприємства (його замовники, акціонери);
- керівництво підприємства;
- інші юридичні та фізичні особи (податкова адміністрація, постачальники, банки, інвестори, робітники і службовці, профспілка, суд, арбітраж тощо).
Предметом аудиту є річна фінансова бухгалтерська звітність. Об’єктами аудиту можуть бути:
- окремі форми звітності;
- поточна бухгалтерська інформація;
- первинні документи;
- інформація про наявність активів і пасивів;
- установчі документи;
- не бухгалтерська звітність та ін.
Функціональними завданнями аудитора є: коригування; оперативний контроль; крім того, вирішуються стратегічні завдання.

3. Види аудиту та їх особливості.

Особливу увагу слід приділити питанню історичного формування видів аудиту. Для задоволення потреб зовнішніх користувачів фінансової звітності, власників і частково управлінців проводиться зовнішній аудит, що здійснюється незалежним аудитором (аудиторською фірмою) на добровільній основі. Для забезпечення керівництва, апарату управління оперативною інформацією, організації постійного поточного контролю фінансово-господарської діяльності, розроблення проектів управлінських рішень на підприємствах здійснюють внутрішній аудит, який виконується співробітниками цього підприємства. У свою чергу, при проведенні зовнішнього аудиту можуть бути використані результати роботи внутрішнього аудитора. Крім того, існує такий напрям роботи аудиторів, як аудиторські послуги (супутні аудиту роботи) - це різноманітні консультації з питань обліку, податків, фінансів, права тощо. З погляду обов’язковості аудиту розрізняють ініціативний (за рішенням адміністрації, власників, кредиторів та інших) та обов’язковий аудит (перелік підприємств, які повинні проходити обов’язкову аудиторську перевірку, визначається чинним законодавством).
Отже, існують два основні види аудиту: зовнішній і внутрішній (рис. 1.1).











Рис. 1.1. Види аудиту


У зарубіжний практиці зовнішній аудит поділяють на три види:
1) аудит на підтвердження фінансової звітності;
2) аудит на відповідність вимогам;
3) аудит ефективності фінансово-господарської діяльності.
Протягом останніх років внутрішній аудит набув значного поширення, а його мета і характер виконаних робіт стали різноманітними. Внутрішній аудит повинен відповідати потребам, які випливають із діяльності підприємства.
Внутрішнього аудитора можна розглядати як окрему професію. За визначенням Інституту внутрішніх аудиторів, внутрішній аудит – це “незалежна діяльність по оцінці всередині організації для перевірки господарських операцій в інтересах управління. Це вид контролю, який установлюється керівництвом. Контроль здійснюється шляхом вимірювання, оцінки ефективності функціонування інших видів контролю”.
До основних видів робіт, які зазвичай виконуються внутрішнім аудитором, належать:
- перевірка й оцінка об’єктивності, точності, правильності застосування вимог бухгалтерської звітності, фінансового та виробничого контролю;
- визначення ступеня виконання обраної політики підприємства у сфері бухгалтерського обліку, планів і процедур;
- визначення повноти відображення активів компанії, а також того, якою мірою вони захищені від збитків будь-якого виду;
- визначення надійності даних, які готуються в організації і призначаються для керівництва;
- оцінка якості виконання службових обов’язків;
- внесення рекомендацій щодо поліпшення діяльності підприємства;
Ефективність діяльності внутрішнього аудитора забезпечується лише при його незалежності від керівників підрозділів, роботу яких він перевіряє. Внутрішній аудитор повинен підпорядковуватися тільки вищому керівництву підприємства.
Крім видів аудиту, виділяють декілька підходів до проведення аудиторської перевірки. Історично складися такі підходи:
- підтверджуючий аудит;
- процедурний аудит;
- системний аудит;
- аудит “зон ризику”.

4. Історичні аспекти виникнення та розвиток аудиту в країнах СНД.

Вивчаючи проблеми організації та методології аудиту в країнах західної Європи, США та інших розвинутих країнах слід звичайно звернути увагу і на ближнє зарубіжжя, а саме на країни СНД.
Ще у колишньому Радянському Союзі у 1987 р. почали утворюватися спільні підприємства (СП), і для контролю за їх фінансово-господарською діяльністю було засновано першу незалежну аудиторську організацію – акціонерне товариство “Інаудит” на базі Головного управління валютного контролю Міністерства фінансів СРСР. Основною метою створення такої структури на першому етапі був дійовий контроль за діяльністю СП і певною мірою консультування учасників спільних підприємств у галузі фінансового і податково законодавства. Акціонерами “Інаудиту” стали державні зовнішньоторгові об’єднання. Філії “Інадиту” було створено в усіх республіках СРСР і практично в усіх найбільших регіонах Росії. Законодавство, яке стрімко змінювалося, створювало великий попит на послуги консультантів і аудиторів, проте протягом кількох років “Ін аудит” залишався єдиною аудиторською фірмою в СРСР.
З 1989-1990 рр. – це період, коли почали з’являтися аудиторські фірми, створені на недержавній основі. Їх засновниками були банки, комерційні та торговельні організації, приватні особи. Надзвичайно важливим питанням цього періоду було створення нормативної бази для роботи аудиторів і аудиторських фірм. Її відсутність давала можливість протягом тривалого часу будь-якій людини або організації проводити аудит. Для цього потрібно було вказати у засновницьких документах аудиторську діяльність як один із видів підприємницької діяльності.
Починаючи з 1993 р. аудит у більшості країн СНД набув певного розвитку.
Перша згадка про аудиторів в Росії відноситься до початку XVIII ст., де аудиторами називали військових слідчих.
Звання аудитора в Росії було введено Петром І, який у військовому статуті 1716 р. і в “Табелі про ранги” до військових чинів відніс і аудитора. Це звання Петро І ввів, користуючись прикладом Польщі, де аудитором спочатку називали суддю, потім особу, яка брала участь у судовому слуханні, і слідчого. В 1797 р. аудитори були переведені в цивільні чини, а в 1833 р. з метою навчання аудиторів у Петербурзі була заснована школа, названа пізніше Аудиторським училищем.
За своїм характером посада аудитора поєднувала в собі посади діловода, судового секретаря і прокурора. Після проведення в Росії військово-судової реформи 1867 р. посаду аудитора було скасовано.
На жаль, спроби організації наприкінці ХІХ-поч. ХХ с. в Росії Інституту присяжних бухгалтерів (рахівників) Російської Імперії не просунулися далі підготовки документів, які регламентують його діяльність.
Професійну організацію бухгалтерів Російської Імперії так і не вдалось створити, проте аудит як явище мав місце. В Росії незалежна перевірка щорічних звітів акціонерних товариств проводилась ревізійними комісіями, але не на професійному рівні; ці комісії складались з акціонерів, які частіше були недосвідченими з питань обліку.
В Російській Федерації з різних причин довго не вдавалось створити спеціалізоване законодавство як основу для аудиторської діяльності. Тільки у грудні 1993 р. Указом Президента Російської Федерації було затверджено Тимчасові правила аудиторської діяльності, які врешті-решт, майже через сім років після того як аудит в Росії став одним з видів підприємницької діяльності, визначили “правила гри”.
Оцінка якості цих правил була неоднозначною, проте вони визначили організаційні основи інституційної побудови аудиту, цілі його і завдання. Тимчасові правила мали значний позитивний вплив на подальший розвиток не тільки аудиторської діяльності, а всієї системи ринкових відносин у Росії.
З грудня 1993 р. і до тепер аудиторська діяльність у Росії розвивається бурхливими темпами. Збільшується кількість аудиторських фірм і атестованих аудиторів, з’являється багато нових професійних періодичних видань, розвивається система професійної підготовки аудиторів, практично в усіх адміністративних одиницях Росії створено професійні аудиторські організації.
У 1994 р. було затверджено критерії обов’язкового аудиту, що суттєво розширило кількість організацій, які підлягають обов’язковому аудиту, і збільшило попит на аудиторські послуги.
Проведення аудиторської діяльності без атестації, починаючи з 1 жовтня 1994 р., і без ліцензії, починаючи з 1 січня 1995 р., було заборонено.
Для розробки відповідних документів і координації робіт з атестації і ліцензування Указом була створена Комісія з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації. Комісію не було наділено будь-якими адміністративними повноваженнями, її роль зводилась практично до організації підготовки для Уряду проектів нормативних актів і положень, необхідних для створення умов аудиторської діяльності в Росії.
З квітня 1996 р. Комісія з аудиторської діяльності поступово розробляла і почала рекомендувати до впровадженні правила (стандарти) з аудиторської діяльності, що сприяло підвищенню якості перевірок.
Основною метою аудиторської діяльності є встановлення достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності організацій і відповідності здійснених ними фінансових і господарських операцій нормативними актами, чинним у Російській Федерації.
Постійне зростання попиту на аудиторські послуги в Росії визначається такими факторами, як розвиток господарського законодавства і розвиток ринку як такого.
У Республіці Білорусь було прийнято Закон “Про аудиторську діяльність” у листопаді 1994 р. Цим законом аудиторська діяльність визначається як незалежна перевірка аудитором і аудиторськими організаціями бухгалтерської (фінансової) звітності та інших документів суб’єктів господарювання з метою оцінки достовірності та відповідності здійснених фінансових і господарських операцій законодавству Республіки Білорусь. Ця діяльність спрямована на захист інтересів власників та надання допомоги суб’єктам господарювання, сприяння їм в організації розрахунків з бюджетом і в підвищенні ефективності їхньої діяльності. Проте зміст аудиторської перевірки значно розширено. Отже, в Білорусії поняття “аудиторська діяльність” і “аудитор” є синонімами.
У республіці Казахстан Закон “Про аудиторську діяльність” ухвалено в жовтні 1993 р. У Законі розрізняються поняття аудиту й аудиторської діяльності. Закон визначає аудит як перевірку бухгалтерської звітності, обліку первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання з метою визначення їх достовірності, повноти і відповідності чинному законодавству і встановленим нормативам.
Аудиторську діяльність розуміють як підприємницьку діяльність у вигляді організаційного і методичного забезпечення аудиту.
У Казахстані багато положень, що стосуються аудиту в основному збігаються з аналогічними положеннями інших країн СНД. Відповідні законодавчі акти прийняті в Естонії, Латвії, Литві та інших країнах СНД.

Контрольні питання.
1. Суть терміну “аудит” в зарубіжних країнах.
2. Історичні свідчення про виникнення аудиту.
3. Коли і в яких країнах вперше були прийняті закони про обов’язковий незалежний аудит ?
4. Назвіть найбільші аудиторські фірми, які набули міжнародне значення ?
5. В чому полягає мета та завдання аудиту ?
6. Предмет і об’єкти аудиту.
7. Які існують основні види аудиту та підходи до проведення аудиторської перевірки ?
8. Особливості зовнішнього аудиту.
9. Головні відмінності внутрішнього аудиту від зовнішнього.

Рекомендована література.
1. 2001 МФБ. Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ “Парітет-інформ”, 2003. – 712 с.
2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С. 13-29.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С.7-19.
4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 17-32.
5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 8-12.
6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 3-10.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 5-17.

ТЕМА 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І СТРУКТУРА АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

ПЛАН

1. Організація аудиту у зарубіжних країнах.
2. Аудиторські професійні організації.
3. Створення і функціонування аудиторських фірм.
4. Атестація аудиторів.
5. Нормативи аудиту і правила професійної етики аудиторів.

Організація аудиту у зарубіжних країнах.

Законодавство зарубіжних країн у більшості випадків вимагає підтвердження бухгалтерських звітів компаній незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами). Директива Європейського співтовариства № 8 вимагає проведення аудиторської перевірки всіх великих компаній, дозволяючи самим країнам – членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки малих і середніх фірм. Загальна характеристика аудиту в окремих країнах представлена в табл. 2.1.
Розглянемо особливості організації проведення аудиту в деяких країнах світу.
Франція. Питання, пов’язані з аудитом, регулює Міністерство юстиції. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту звітності всіх компаній із обмеженою відповідальністю і повних товариств, є Закон про промислово-торгівельні компанії 1966 р. Аудитора у Франції називають комісаром з рахунків, він призначається власниками підприємства (акціонерами) строком на шість років для проведення аудиту. Термін роботи аудитора з підприємством-клієнтом може бути продовжено ще на один термін. Якщо розмір статутного капіталу компанії перевищує 500 тис. євро або вона зареєстрована на фондовій біржі, акціонери обирають двох аудиторів. Аудиторська перевірка товариства з обмеженою відповідальністю і простих товариств здійснюється лише у тому разі, якщо їх розмір перевищує встановлену величину.
У Франції існує такий поділ на малі, середні і великі компанії 1.
1. Малими вважаються компанії, які протягом двох фінансових років підряд не перевищували два з трьох зазначених показників:
а) загальна сума активів – 1 500 000 євро;
б) чистий оборот – 3 000 000 євро;
в) середня кількість працюючих – 10 осіб.
2. До середніх належать компанії, які не потрапляючи в категорію малих, протягом двох фінансових років підряд не перевищували два із трьох таких показників:
а) загальна сума активів – 10 000 000 євро;
б) чистий оборот – 20 000 000 євро;
в) середня кількість працюючих – 50 осіб.
3. До великих належать компанії, які протягом двох років підряд перевищували два із трьох показників, передбачених для середніх компаній.
Крім того, проведення аудиту у Франції є обов’язковим для:
1) фінансових організацій;
2) страхових компаній;
3) сільськогосподарських кооперативів;
4) інвестиційних фондів;
5) спортивних організацій.
Німеччина. Починаючи з 1931 р. згідно з чинним законодавством усі компанії з обмеженою відповідальністю, а також всі інші середні та великі компанії зобов’язані проводити щорічний аудит.
Компанії відносять до середніх та великих, якщо вони перевищують два з таких трьох
критеріїв:
_____
1 Блейк Д., Амат О. Європейский бухгалтерский учет: Справочник /Пер. с англ. – М.: Филинь, 1997. – 190.
1) загальна сума активів – 3,9 млн. євро;
2) обсяг продажу – 8 млн. євро;
3) середня кількість працюючих – 50 осіб.
Регулює аудиторську діяльність в Німеччині міністерство економіки.
Великобританія. На відміну від інших країн ЄС, усі компанії Великобританії без винятку
Таблиця 2.1.
Характеристика аудиту в окремих країнах



з/п

Країна

Основна мета аудиту
Органи, які регулюють аудиторську діяльність
Система підготовки аудиторських кадрів

1
Англія
Контроль за правильністю ведення бухгалтерського обліку, складання звітності та висловлення думки про фінансову звітність підприємства
Асоціація дипломованих бухгалтерів та аудиторів та інші
Комітет дипломованих бухгалтерів та аудиторів

2
Франція
Зовнішній фінансовий контроль достовірності фінансової звітності недержавного сектора економіки
Орден бухгалтерів-експертів
Національна палата ревізорів
Орден бухгалтерів-експертів
Національна палата ревізорів

3
США
Перевірка фінансових звітів незалежними аудиторами та експертно-консультативна діяльність
Федерація спілок аудиторів
Інститут внутрішніх ревізорів
Інститут присяжних бухгалтерів та інші
Федерація спілок аудиторів
Інститут внутрішніх ревізорів
Інститут бухгалтерів

4
Швеція
Перевірка фінансової звітності підприємств, компаній, банків, організацій і правильності відображення
Комісія з аудиторської діяльності
Шведська спілка аудиторів (SRS)
Комісія з аудиторської діяльності
Інститут підвищення кваліфікації аудиторів
Швецька спілка аудиторів (SRS)

5
Росія
Незалежна експертиза бухгалтерської звітності суб’єкта господарювання шляхом перевірки дотримання встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку, відповідності господарських і фінансових операцій законодавству РФ, повноти і достовірності відображення показників діяльності підприємств у бухгалтерській звітності
Комісія з аудиторської діяльності при Президентові РФ

Аудиторська палата Росії та інші громадські аудиторські організації
Навчально-методичні центри

6
Китай
Повний державний контроль за доходами і витратами усіх міністерств, відомств та підпорядкованих ним підприємств, а також органів влади
Державна аудиторська адміністрація
Підготовка аудиторів через систему державних та інших

повинні надавати свої річні звіти для перевірки аудиторам. Основним законодавчим актом, який вимагає проведення аудиту у Великобританії, є Акт про компанії 1985 р. Аудитор призначається власниками компанії.
Сполучені Штати Америки. Це країна, в якій теорія і практика аудиту розвивається в багатьох напрямках, має свої особливості. У США аудиту підлягають державні і недержавні підприємства. Це, у свою чергу, сформувало чотири основні типи аудиторів у США:
1. Аудитори головної служби обліку, які працюють у позавідомчій службі законодавчої гілки федерального уряду. Основна функція таких аудиторів – виконувати аудиторські функції для Конгресу.
2. Податкові інспектори проводять аудит декларацій платників податків з метою визначення відповідності їх законам про оподаткування (ці перевірки можна розглядати як аудит на відповідність).
3. Внутрішньгосподарські аудитори. Цих аудиторів запрошують приватні компанії для аудиту діяльності своїх адміністрацій. Обов’язки внутрішньогосподарських аудиторів визначаються залежно від того, хто є їх наймачем, і мети перевірки.
4. Присяжні бухгалтери (незалежні аудитори), основним обов’язком яких є перевірка річної звітності компаній, які оприлюднюють свої звіти, а також аудит у більшості інших великих і середніх компаній та некомерційних організацій.

2. Аудиторські професійні організації.

Міжнародною професійною організацією бухгалтерів і аудиторів є Міжнародна федерація бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants – IFAC), в яку входить понад 100 держав світу. Вона була створена і офіційно схвалена на Міжнародному конгресі бухгалтерів у Мюнхені 1977 р.
IFAC у своєму складі має такі комітети: Комітет з Міжнародної практики аудиту; Комітет з питань освіти; Комітет з питань етики; Комітет з фінансового та управлінського обліку; Комітет з інформаційних технологій та ін. МФБ ініціює, координує і спрямовує зусилля для видання міжнародних стандартів з професійної етики, практики і освіти для професійних бухгалтерів і аудиторів.
У світовій практиці існують дві принципові концепції регулювання аудиторської діяльності. Перша концепція поширена в країнах континентальної Європи (Німеччина, Франція, Австрія, Росія, Китай, Іспанія), де аудит орієнтований головним чином на державні органи, як основних користувачів аудиторських висновків. У цих країнах аудиторська діяльність суворо регламентується централізованими органами, на які фактично накладаються функції державного контролю за аудиторською діяльністю.
Так, у Франції діють дві головні професійні організації аудиторів і бухгалтерів:
1. Орден експертів-бухгалтерів (OECCA).
2. Національна компанія комісарів з рахунків або палата ревізорів (CNCC).
Крім того, у Франції створено Асоціацію керівників аудиторських фірм (АРБФ).
У Німеччині з 1961 р. під керівництвом міністерства економіки діє Wirtschaftpruferkammer (Палата (інститут) економічного контролю) – офіційний орган для контролю за діяльністю аудиторів, який також здійснює реєстрацію всіх аудиторів країни. Крім того, існує добровільна асоціація кваліфікованих аудиторів Institute of Wirtschaftsprufer. Інститут аудиторів або Інститут економічних контролерів має спеціалізовані комітети для врегулювання проблем, що виникають у роботі аудиторів. Усі аудитори та аудиторські фірми Німеччини обов’язково є членами Аудиторської палати. При ній створені аудиторські суди, наділені правами щодо аудиторів, починаючи з накладання на них значних штрафів за несумлінне ставлення до професійних обов’язків і закінчуючи позбавленням права займатися аудиторською діяльністю.
Державне регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації покладено на Комісію з аудиторської діяльності при Президентові РФ. У своїй діяльності Комісія підпорядкована Президенту РФ.
Друга концепція розвинулася в англомовних країнах (США, Великобританія), де аудиторська діяльність є певною мірою саморегульованою. Тут аудит орієнтований переважно на потреби акціонерів, інвесторів, кредиторів. Регулювання аудиторської діяльності в цих країнах здійснюється, в основному професійними громадськими аудиторськими об’єднаннями. При цьому аудиторські організації мають велику самостійність, самі здійснюють підготовку аудиторів, присвоюють їм відповідну кваліфікацію і надалі стежать за тим, наскільки сумлінно і кваліфіковано аудитори виконують свої професійні обов’язки.
Так у США є такі професійні аудиторські організації:
1. Американський інститут присяжних бухгалтерів (American Institute of Certified – AICPA).
2. Комісія з цінних паперів (Securities & Exchange Commission – SEC).
3. Головна служба обліку (The United States general Accounting Office – GAO).
4. Американська асоціація бухгалтерів (American Accounting Association – AAA).
5. Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accounants – NAA).
6. Асоціація спеціалістів з комп’ютерного аудиту (EDP Audotirs Association) та ін.
У Великобританії створено такі організації, які об’єднують присяжних бухгалтерів , аудиторів:
1. Громадська асоціація дипломованих бухгалтерів (The Chartered Association of Certified Accountants – CACAACCA, FCCA).
2. Громадський інститут бухгалтерів-аналітиків (The Chartered Institute of Management Accounants – CIMA ACMA, FCMA).
3. Громадський інститут національних фінансів і бухгалтерського обліку (Тhe Chartered Institute of Public Finance & Accountancy – CIPFA or PFA).
4. Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу (The Institute of Chartered Accountants in England & Wales – ICAEW or ACA, FCA).
5. Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії (The Institute of Chartered Accountants of Scotland – ICAS or CA).
6. Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (The Institute of Chartered Accountants of Ireland – ICAI or ACA, FCA).
Формування вищого керівного органу зумовлює рівень державного впливу на регулювання аудиторської діяльності. У країнах державного регулювання керівні працівники вищих органів призначаються на посади державними органами, а в країнах професійного регулювання – посади керівників є виборними.

3. Створення і функціонування аудиторських фірм.

Протягом багатьох років діяльності аудиторських фірм у зарубіжних країнах сформувалось кілька їх основних видів:
1. Міжнародні (транснаціональні), які складають “велику четвірку” аудиторських фірм;
2. Інші національні аудиторські фірми;
3. Регіональні та місцеві фірми.
До “великої четвірки” входять такі аудиторські фірми світового значення:
1. Coopers & Lybrand (“Куперс і Лайбранд”).
2. Diloitte &Touch (“Ділойт і Туш”).
3. Ernest & Young (“Ернст і Янг”).
4. KPMG (КПМГ).
На підставі вивчення досвіду роботи провідних міжнародних аудиторських фірм наводимо приблизно структуру аудиторської фірми (рис.2.1).
Аудит проводиться на основі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. До укладання договору на аудиторську перевірку підприємству-клієнту та аудитору (аудиторській фірмі) доцільно обмінятися листами, які б містили попередню пропозицію та згоду на проведення аудиту. Крім того, до складання і підписання договору аудитор повинен ознайомитися з підприємством-клієнтом, що передбачає особисте спілкування з керівництвом підприємства, вивчення засновницьких документів, результатів попередньої аудиторської перевірки, загальний огляд звітності, визначення ступеня аудиторського ризику та оцінку можливості додержання аудитором норм професійної етики та загальних принципів аудиту під час виконання перевірки. Таке попереднє ознайомлення проводиться з метою визначення обсягів, строків та вартості аудиторських послуг.
Договір на проведення аудиту може бути довгостроковим (складається на строк більше одного року) або стосуватися разової аудиторської перевірки. Строк, на який укладено договір, визначає його розташування в робочому досьє аудитора. Договір слід укладати не менш як у двох примірниках, кожен з яких має однакову юридичну силу.
Договір проведення аудиту повинен містити таку інформацію:
назва документа;
номер;
місце та дата укладання;
повні назви виконавця (аудиторської фірми, аудитора) та клієнта (замовника);
прізвища уповноважених посадових осіб, що підписали договір;
предмет договору (аудиторська перевірка);
період, за який проводиться перевірка;
мета та обсяг робіт;
зобов’язання сторін;
порядок здавання та прийняття виконаних робіт;
строк виконання;
вартість указаних у договорі робіт та послуг;
порядок розрахунків;
відповідальність виконавця та клієнта;
особливі умови (в разі потреби);
реквізити сторін;
додатки до договору (в разі потреби);
підписи та печатки сторін договору.
Укладання договору на аудиторську перевірку, підписання його обома сторонами не дають ніякої гарантії отримання підприємством-клієнтом безумовно позитивного висновку,






























Рис. 2.1. Структура аудиторської фірми


тобто не виключається можливість негативного аудиторського висновку.
Оплата підприємством-клієнтом виконаних аудиторською фірмою (аудитором) належним чином робіт, обумовлених у договорі, здійснюється незалежно від результату аудиту та виду аудиторського висновку, складеного аудитором. Договір набуває чинності з моменту підписання його і діє до зазначеної в ньому дати.
Разом з тим затвердженої типової стандартної форми договору на проведення аудиту немає. Вона повинна відповідати загальноприйнятій у кожній країні формі укладання договорів. Кожна аудиторська фірма (аудитор) можуть самостійно вирішувати питання вибору форми договору на аудиторську перевірку з урахуванням і додержанням установлених вимог.
Узагальнивши практичний досвід вітчизняних і зарубіжних аудиторських фірм, можна запропонувати таку форму договору на проведення аудиту (див. Додаток А). Ця форма є найбільш загальною і може бути удосконалена, змінена і пристосована до конкретних умов та специфіки окремих аудиторських перевірок, власних традицій роботи аудиторських фірм.
Таку форму доцільно застосовувати при укладання договору на аудиторську перевірку, а при укладанні договору на виконання аудиторських послуг використовують дещо іншу, специфічну форму, яка враховує особливості їх надання.

4. Атестація аудиторів.

У відповідності з Кодексом етики професійних бухгалтерів і аудиторів МФБ (1.01.1998 р.) та Директиви ЄС № 8 вимагається забезпечення належної кваліфікації аудиторів.
Згідно з фундаментальним принципом етики, який зазначений у відповідному кодексі – “Професійна компетентність” професійні бухгалтери-аудитори не повинні вдавати, що мають досвід, експертні знання, якими вони насправді не володіють.
Професійну компетентність можна поділити на дві різні фази:
а) досягнення професійної компетентності:
- вимагає високих стандартів загальної освіти, за якою повинна йти спеціальна освіта, навчання та складання іспитів з відповідних дисциплін за фахом, а також строк роботи за спеціальністю, незалежно від того, чи був він визначений як обов’язковий. Це є типова модель здобуття кваліфікації професійного бухгалтера-аудитора;
б) підтримування професійної компетентності:
- вимагає постійної обізнаності з подіями у цій професії, в т.ч. з відповідними національними та міжнародними положеннями з бухгалтерського обліку й аудиту та з іншими відповідними нормативними актами й законодавчими вимогами;
- професійний бухгалтер-аудитор повинен прийняти програму, розроблену для забезпечення контролю якості за виконанням професійних послуг згідно з відповідними національними та міжнародними положеннями.
Кожна країна самостійно встановлює правила підготовки та атестації аудиторів, контролю якості їх роботи. У табл. 2.2. наведено в узагальненому вигляді вимоги, які висуваються аудиторам у різних країнах.
Таблиця 2.2.
Умови сертифікації аудиторів у різних країнах*
Країна
Освіта
Практична робота
Екзамен

1
2
3
4

США
Вища освіта
Стаж практичної роботи більше року
Кваліфікаційний іспит

Іспанія
Вища освіта
Трирічний курс практичної підготовки
Випускний іспит з професійної підготовки, який визначається державними контрольними органами

Португалія
Вища освіта з економіки чи юриспруденції
Трирічна практика
Кваліфікаційний іспит

Люксембург
Вища університетська освіта
Трирічний курс практичної підготовки
Те саме

Франція
Вища освіта чи 15-річний стаж
Трирічний стаж роботи
За наявністю відповідної освіти може бути дещо скорочено матеріал, який виноситься на екзамен

Великобританія
Вища освіта
-“-
-“-

(Джерело: Дорош Н.І. Аудит: Методологія і організація – К.: Знання, 2001. –С.68.
Петрик О.А.,Фенченко М.Т. Аудит у зарубіжних країнах: Навч. – метод. Посібник для самост. вивч. дисц. /За заг. ред. О.А. Петрик. – К.: КНЕУ, 2002. – С.23.


Продовження табл. 2.2

1
2
3
4

Німеччина

Вища освіта, 10-річний стаж роботи асистентом аудитора
Шестирічна практична діяльність в економічній сфері та не менше чотирьох років виконання певних контрольних функцій
Спеціальний іспит

Швеція
Те саме
Стаж практичної роботи три роки, для аудитора вищої кваліфікації – п’ять років, із них два роки практичної аудиторської роботи
-

Бельгія
Вища освіта
Трирічний практичний досвід
Або плюс екзамен

Данія
-“-
-“-
Спеціальний екзамен за наявності відповідної освіти може бути суттєво скорочений матеріал, який виноситься на іспит

Греція
-“-
Одинадцятирічний практичний досвід
Спеціальний іспит

Італія
-“-
Дворічний практичний досвід
Або плюс екзамен

Нідерланди
-“-
Формально не існує
-“-


Більш детально розглянемо вимоги до атестації аудиторів в США, які наведені нижче (рис. 2.2).




















Рис. 2.2. Вимоги для отримання кваліфікації «Сертифікований громадський бухгалтер» (СРА)
у Сполучених Штатах Америки1

_____
1 Джерело: Тетфорд С. Збірник «Теорія і практика незалежного аудиту в Україні» - К.: 2001. – С.101.

5. Нормативи аудиту та правила професійної етики аудиторів.

Професійна діяльність аудиторів (аудиторських фірм) регулюється нормативами (стандартами) аудиту. Існують такі види стандартів аудиту:
1) міжнародні;
2) національні;
3) внутрішньофірмові.
Міжнародні стандарти аудиту (МАС) розробляються Комітетом з міжнародної аудиторської практики, який є постійним Комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів.
Міжнародні стандарти аудиту та Положення з міжнародної практики аудиту в редакції липня 2001 р. включають передмову до МСА та супутніх послуг, Глосарій термінів, 39 стандартів, в т. ч. 2 з вступної частини, і 13 Положень з міжнародної практики аудиту.
Статус Міжнародних стандартів аудиту. МСА слід застосовувати в аудиторській перевірці фінансової звітності. Крім того, МСА (адаптовані за потреби) застосовуються в аудиторській перевірці іншої інформації, а також при наданні супутніх послуг.
МСА містять основні принципи і процедури, а також відповідні рекомендації, подані у вигляді пояснювального та іншого матеріалу. Основні принципи і процедури слід тлумачити в контексті пояснювального та іншого матеріалу, в якому наведено рекомендації щодо їх застосування.
За виняткових обставин аудитор може, якщо конче треба, відступити від МСА для ефективнішого досягнення мети аудиторської перевірки. У разі виникнення такої ситуації аудитор має бути готовий обґрунтувати зроблений відступ.
МСА треба застосовувати тільки в суттєвих аспектах. Будь-які обмеження застосовності окремого МСА розтлумачено у вступі до нього. “Особливості застосування в державному секторі” (ОЗДС), що видаються Комітетом з державного сектору МФБ, викладаються наприкінці кожного Міжнародного стандарту аудиту. Якщо ОЗДС не додаються, Міжнародний стандарт аудиту застосовується до державного сектору в усіх суттєвих аспектах.
МСА юридично не мають переважної сили над національними нормативними документами, які регулюють аудиторські перевірки фінансової чи іншої інформації в конкретній країні. Аудиторська перевірка фінансової або іншої інформації з певного питання, здійснена згідно з національними нормативними документами цієї країни, автоматично вважатиметься такою, що відповідає Міжнародним стандартам аудиту, тією мірою, якою Міжнародні стандарти аудиту відповідають нормативним документам стосовно цього питання. Якщо національні нормативні документи відрізняються від Міжнародних стандартів аудиту чи суперечать їм у певному питанні, організаціям-членам слід виконувати обов’язки викладені в Конституції МФБ щодо цих Міжнародних стандартів аудиту.
Статус Положень про міжнародну практику аудиту. Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА) видаються для надання практичної допомоги аудиторам у впровадженні стандартів, а також для сприяння належній аудиторській практиці. Ці Положення не мають сили стандартів.
Якщо Рада вважає потрібним, можуть бути розроблені додаткові стандарти з аспектів, які є актуальними в певній країні і не охоплені Міжнародними стандартами аудиту.
Організації-члени МФБ зобов’язані дотримуватися стандартів аудиту і супутніх послуг, виданих МФБ. Явне недотримання стандартів може призвести до розслідування дій учасника, яке проводиться відповідним дисциплінарним комітетом організації-члена МФБ.
Неможливо розробити стандарти аудиту й супутніх послуг, що охоплюють усі ситуації й обставини, з якими може зіткнутись аудитор. Тому аудиторам слід розглядати прийняті стандарти як основні принципи, яких слід дотримуватися, виконуючи свою роботу. Конкретні процедури, необхідні для застосування цих стандартів, залежать від професійної думки кожного окремого аудитора та обставин кожного окремого випадку.
У Конституції МФБ зазначено: “Організації-члени МФБ повинні ... сприяти роботі МФБ, повідомляючи своїх учасників про кожний стандарт, розроблений МФБ, та докладаючи всіх зусиль до того, щоб:
а) сприяти впровадженню цих стандартів у місцевих умовах, коли і наскільки це можливо;
б) в першу чергу, включаючи до своїх національних стандартів аудиту принципи, на яких ґрунтуються Міжнародні стандарти аудиту, розроблені МФБ”.
Наведемо перелік МСА, рекомендованих Міжнародною федерацією бухгалтерів для застосування в процесі аудиту фінансової звітності і незалежних аудиторських послуг (табл. 2.3).

Таблиця 2.3.
Міжнародні стандарти аудиту*

Номер стандарту
Назва стандарту

1
2

100-199
100 120

200-299
200
210
220
230
240

240 А
250

260


300-399
300
310
320

400-499
400
401
402

Вступна частина
Завдання з надання впевненості
Концептуальна основа Міжнародних стандартів аудиту

Відповідальність
Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів
Умови завдань з аудиторської перевірки
Контроль якості аудиторської роботи
Документація
Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів
Шахрайство та помилки
Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності
Повідомлення інформації з питань аудиторської перевірки найвищому управлінському персоналові

Планування
Планування
Знання бізнесу
Суттєвість в аудиті

Внутрішній контроль
Оцінка ризиків та внутрішній контроль
Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем
Аудиторські міркування стосовно суб’єктів господарювання, звертаються до організацій, що надають послуги


* 2001 МФБ. Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ “Парітет-Інформ”, 2003. –712 с. (в редакції 2001 р.)

Продовження табл. 2.3.

1
2

500-599
500
501
505
510
520
530
540
550
560
570
580

600-699
600
610
620

700-799
700
700 А
710
720

800-899
800

810

900-999
910
920
930

1000-1100
1000
1001
1002
1003
1004
1005
1006
1007

1008

1009
1010

1011
1012
Аудиторські докази
Аудиторські докази
Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей
Зовнішні підтвердження
Перше завдання: залишки на початок періоду
Аналітичні процедури
Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки
Аудиторська перевірка облікових оцінок
Зв’язані сторони
Подальші події
Безперервність
Пояснення управлінського персоналу

Використання роботи інших
Використання роботи іншого аудитора
Розгляд роботи внутрішнього аудиту
Використання роботи експерта

Аудиторська думка та звітність
Аудиторський висновок про фінансову звітність
Аудиторський висновок про фінансову звітність
Порівнювані дані
Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти

Спеціалізовані сфери
Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення
Перевірка прогнозної фінансової інформації

Супутні послуги
Завдання з огляду фінансових звітів
Завдання з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації
Завдання з підготовки фінансової інформації

Положення з міжнародної практики аудиту
Процедури міжбанківського підтвердження
Середовище ІТ: автономні персональні комп’ютери
Середовище ІТ: онлайнові комп’ютерні системи
Середовище ІТ: системи без даних
Взаємовідносини інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів
Особливості аудиту малих підприємств
Аудит міжнародних комерційних банків
Повідомлення інформації управлінському персоналу: вилучено у червні 2001 р.
Оцінювання ризиків та внутрішній контроль: характеристики та особливості в КІС
Комп’ютеризовані методи аудиту
Розгляд питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансової звітності
Наслідки “Проблеми 2000 р.” для управлінського персоналу та аудиторів
Аудит похідних фінансових інструментів


Проблемами етики при МФБ займається Комітет з питань етики. Розроблений цим Комітетом “Кодекс етики професійних бухгалтерів” в редакції за січень 1998 р. містить такі складові: “Вступ”, “Громадські інтереси”, “Цілі”, “Фундаментальні принципи” і власне “Кодекс”.
Цей міжнародний Кодекс етики повинен виступати моделлю для розробки національних етичних рекомендацій. Він установлює норми поведінки професійних бухгалтерів і викладає фундаментальні принципи, що їх мають дотримуватися професійні бухгалтери, щоб досягти загальних цілей. Професійні бухгалтери в усьому світі працюють у середовищі, в якому існують різні культурні традиції і нормативні вимоги. Однак слід завжди дотримуватись основної мети Кодексу. В Кодексі також зазначено, що якщо національна вимога суперечить положенню Кодексу, національна вимога превалюватиме. Крім того, Кодекс грунтується на такому, що (за винятком випадків, коли зазначене конкретне обмеження) цілі та фундаментальні принципи є однаково чинними для всіх професійних бухгалтерів, незалежно від того, чи займаються вони громадською практикою, чи працюють у промисловості, торгівлі, державному секторі чи в освіті. Характерною рисою цієї професії є прийняття відповідальності перед громадськістю, яка охоплює насамперед клієнтів, кредиторів, уряди, роботодавців, працівників, інвесторів, ділові та фінансові кола, а також інших осіб, що покладаються на об’єктивність і чесність професійних бухгалтерів з метою підтримки впорядкованого ведення комерційної діяльності.
Відповідальність професійного бухгалтера не зводиться лише до задоволення потреб окремого клієнта чи роботодавця. Громадські інтереси значною мірою визначають стандарти бухгалтерської професії, наприклад:
незалежні аудитори допомагають забезпечити повноту та ефективність фінансових звітів, що їх надають фінансовим установам як часткове підтвердження кредитоспроможності, а акціонерам – для залучення капіталу;
фінансові керівники виконують різні функції, пов’язані з фінансовим менеджментом в організаціях, і сприяють ефективному та результативному використанню ресурсів організацій;
внутрішні аудитори забезпечують упевненість у наявності надійної системи внутрішнього контролю, що підвищує достовірність зовнішньої фінансової інформації їх роботодавця;
експерти з оподаткування допомагають забезпечити ефективність та довіру до податкової системи, а також її чесне застосування;
Згідно з Кодексом, цілі бухгалтерської професії полягають у виконанні роботи відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, в досягненні найкращих результатів діяльності й загалом у задоволенні громадських інтересів, зазначених вище. Такі цілі вимагають задоволення чотирьох основних потреб:
Довіра
У суспільстві в цілому є потреба в довірі до інформації та до інформаційних систем.
Професіоналізм
Є потреба в особах, що їх клієнти, роботодавці чи інші зацікавлені сторони можуть без сумнівів визначити як професіоналів у сфері бухгалтерського обліку.
Якість послуг
Є потреба щодо впевненості в тому, що всі послуги, надані професіональним бухгалтером, виконуються згідно з найвищими стандартами якості.
Конфіденційність
Користувачі послуг професійних бухгалтерів мають бути впевнені в наявності основ професійної етики, що регулюють надання цих послуг.
Для досягнення цілей бухгалтерської професії професійні бухгалтери повинні дотримуватися ряду необхідних чи фундаментальних принципів.
Такими фундаментальними принципами є:
Чесність
Професійний бухгалтер повинен бути відвертим та чесним, надаючи професійні послуги.
Об’єктивність
Професійному бухгалтерові слід бути справедливим та не дозволяти собі необ’єктивності або упередженості, конфлікту інтересів та впливу інших осіб, які шкодитимуть його об’єктивності.
Професійна компетентність та належна ретельність
Професійному бухгалтерові слід виконувати професійні послуги з належною ретельністю, компетентністю та старанністю; він зобов’язаний постійно підтримувати професійні знання та навички на рівні, потрібному для надання клієнтові чи роботодавцеві переваг професійних послуг компетентної особи, яка спирається на сучасні тенденції у практиці, законодавстві та методах роботи.
Конфіденційність
Професійному бухгалтерові слід дотримуватися конфіденційності інформації, одержаної у процесі надання професійних послуг, та не слід використовувати (чи розголошувати) таку інформацію без належних та визначених повноважень або якщо немає юридичного чи професійного права та обов’язку розкривати цю інформацію.
Професійна поведінка
Професійний бухгалтер повинен діяти так, щоб це відповідало добрій репутації професії, повинен утримуватися від будь-якої поведінки, яка могла б дискредитувати професію. Зобов’язання втримуватися від будь-якої поведінки, яка могла б дискредитувати професію, вимагає, щоб організації – члени МФБ, розробляючи стандарти етики, враховували відповідальність професійного бухгалтера перед клієнтами, третіми сторонами, іншими бухгалтерами, працівниками, роботодавцями та громадкістю в цілому.
Технічні стандарти
Професійний бухгалтер повинен надавати професійні послуги згідно з відповідними технічними і професійними стандартами. Професійні бухгалтери зобов’язані ретельно і кваліфіковано виконувати інструкції клієнта (чи роботодавця) тією мірою, якою вони сумісні з вимогами щодо чесності, об’єктивності, а у випадку професійних бухгалтерів, - незалежності. Крім того, вони повинні дотримуватися технічних та професійних стандартів, що їх поширюють:
- МФБ (наприклад, Міжнародні стандарти аудиту);
- Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;
- професійний орган організації – члена МФБ або інший регулювальний орган;
- відповідне законодавство.
Цілі, а також фундаментальні принципи Кодексу мають загальний характер і не призначені до використання для розв’язання етичних проблем, з якими стикається професійний бухгалтер у конкретних випадках. Однак Кодекс надає деякі рекомендації, що стосуються практичного застосування цілей і фундаментальних принципів у ряді типових ситуацій, які трапляються у професійній діяльності бухгалтерів.
Текст Кодексу поділяється на три частини:
Частина А стосується всіх професійних бухгалтерів, якщо не зазначено інше.
Частина Б стосується лише професійних бухгалтерів-практиків.
Частина В стосується лише найманих професійних бухгалтерів і за певних обставин може застосовуватися для бухгалтерів-практиків.
Більшість бухгалтерів поважатиме етичні вимоги, яких їм слід дотримуватися, без будь-якого тиску чи санкцій. Незважаючи на це, можуть траплятися випадки, коли ці вимоги справді ігноруються або коли бухгалтери не дотримуються їх через помилки, недогляд чи відсутність розуміння. В інтересах професії та всіх представників у всіх країнах треба, щоб громадкість загалом була впевнена, що недотримання етичних вимог професії буде розслідуване і за потреби буде вжито необхідні дисциплінарні заходи.
Отже, організації – члени МФБ мають бути готовими обґрунтувати будь-які відхилення від етичних вимог. Невиконання етичних вимог або неспроможність обґрунтування відхилення від них можуть бути професійним проступком, який призведе до дисциплінарних заходів.

Контрольні питання.

1. Особливості організації в різних країнах:
а) Франції; б) Німеччини; в) Великобританії; г) США; д) Росії тощо.
2. Які принципові концепції регулювання аудиторської діяльності існують у світовій практиці?
3. Основні професійні організації аудиторів і бухгалтерів в:
а) Франції; б) Німеччині; в) США; г) Великобританії тощо.
4. Які транснаціональні аудиторські фірми входять в так звану “велику четвірку”?
5. Яка орієнтовна структура аудиторських фірм в зарубіжних країнах?
6. На основі якого документу проводиться аудит у замовника та які його основні види?
7. Яку інформацію містить договір проведення аудиту?
8. Яка може бути форма договору на проведення аудиту?
9. Які нормативні акти регламентують належну кваліфікацію аудиторів?
10. В чому суть “професійної компетентності” як фундаментального принципу етики?
11. Які умови сертифікації аудиторів існують в різних країнах:
а) США; б) Іспанії; в) Португалії; г) Великобританії тощо.
12. Які вимоги для отримання кваліфікації “Сертифікований громадський бухгалтер” у США?
13. Якими нормативами регламентується аудиторська діяльність в зарубіжних країнах?
14. В чому полягає статус МСА?
15. Які основні складові Міжнародних стандартів аудиту?
16. Ким розробляються МСА?
17. В чому полягає статус Положень про міжнародну практику аудиту?
18. Які вимоги ставляться до дотримання МСА в аудиторській практиці?
19. Які існують санкції в разі недотримання МСА в аудиторській діяльності?
20. Назвіть основні розділи МСА?
21. Який орган при МФБ займається питання етики професійних бухгалтерів-аудиторів?
22. Які складові елементи Кодексу етики професійних бухгалтерів-аудиторів?
23. Що собою представляє відповідальність аудитора перед громадськістю?
24. В чому полягають цілі бухгалтерської (аудиторської) професії?
25. Задоволення яких основних потреб вимагають цілі професії аудитора?
26. Яких принципів мають дотримуватися в своїй діяльності аудитори?
27. В чому полягає суть фундаментальних принципів етики аудитора?

Рекомендована література.

1. 2001 МФБ Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ “Парітет-Інформ”, 2003. –712 с.
2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С. 30-57, 75-85.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С.19-37, 70-138.
4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 38-106.
5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 13-16.
6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 11-27, 59-88.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 16-89.

ТЕМА 3. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК

ПЛАН

1. Суть аудиторського ризику.
2. Складові аудиторського ризику.
3. Методика визначення аудиторського ризику.

Суть аудиторського ризику.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко розуміти, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв’язання її залежить: згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї; складання плану перевірки фінансової звітності та визначення її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки.
Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних стандартах аудиту.
У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Аудиторський ризик являє собою побоювання того, що аудитор може висловити невідповідну думку про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію.
Розглянемо яке місце аудиторський ризик займав на різних етапах розвитку аудиту.
Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кілька підходів:
1) підтверджуючий аудит;
2) процедурний аудит;
3) системний аудит;
4) аудит зон ризику.
Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазначених підходів, зауважимо, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висновок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських записів клієнта, а отже, і витрати великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповідність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін.
З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв’язку з тим, що на підприємстві діють заздалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор перевіряє надійність їх. Однак і в цьому разі аудитор може застосовувати невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик.
При системному аудиті оцінюють ефективність функціонування системи (системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно передбачити, а отже й оцінити, ризик того, що у цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недосконалими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість одержання і контроль їх.
Найбільшу увагу приділяють визначенню величини аудиторського ризику при використанні четвертого із зазначених нами підходів – аудиту зон ризику. При цьому підході визначають найсуттєвіші позиції об’єкта перевірки (фінансової звітності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації системи обліку і контролю, їх методики та ін.), а також зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тобто місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він дуже економічний у зв’язку з тим, що скорочується строк проведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищується ефективність. Проте зазначимо, що аудиторський ризик має місце при виконанні всіх чотирьох зазначених підходів, але різною мірою. Особливої ваги визначення аудиторського ризику набуває при застосуванні підходу системного аудиту, а тим більше аудиту зон ризику.
Вище нами було дано визначення загального аудиторського ризику. Згідно з міжнародними стандартами аудиту загальний аудиторський ризик включає:
1) властивий ризик;
2) ризик контролю;
3) ризик невиявлення.

2. Складові аудиторського ризику.

Зазначені складові аудиторського ризику у різних країнах називають по-різному, проте вони мають приблизно однакове тлумачення.
У міжнародних стандартах їх називають “компонентами”, у Франції – “елементами”, у Шотландії – “частинами”.
Властивий ризик (внутрішній ризик – у Шотландії; загальні ризики пов’язані з підприємством – у Франції) являє собою всі можливі ризики, пов’язані з функціонуванням підприємства, тобто це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслідок діяльності підприємства. Ризик виникнення таких помилок обумовлений дією різних чинників, як зовнішніх, так і внутрішніх, часто безпосередньо не пов’язаних з підприємством-клієнтом (це інфляція, конкуренція, безробіття та ін.). Цей ризик також можуть спричинювати різні фактори, пов’язані з:
- ринком збуту продукції;
- загальною організацією і структурою підприємства;
- політикою управління і господарювання;
- кадровою політикою і штатами;
- кваліфікацією працівників і неналежним виконанням ними свої обов’язків.
Наприклад: несвоєчасно застраховане майно, яке знищено внаслідок стихійного лиха; підприємство раптово втратило основного постійного клієнта; головний бухгалтер не має необхідного рівня освіти та ін.
Все це і становить властивий ризик підприємства. Аудитор при цьому не може нічого змінити, проте він повинен оцінити ситуацію, що склалася, для того, як підкреслюють шотландські аудитори, щоб зосередити зусилля у ході перевірки на сферах, пов’язаних з потенційними труднощами.
Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій, початковій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з діяльністю підприємства, структурою та організацією управління, місцезнаходження його складових та іншими питаннями. Аудитор для цього використовує як інформацію, подану підприємством-клієнтом, так і інформацію із зовнішніх джерел.
Оцінюючи властивий ризик, аудитор повинен звертати увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість бухгалтерської звітності, тобто ризик оцінюється на рівні фінансової звітності. А це означає, що з усієї сукупності виокремлюється коло ризиків підприємства, не пов’язаних зі складанням бухгалтерської звітності, підтвердити яку і повинен аудитор.
Наступною складовою аудиторського ризику є ризик контролю.
Ризиком контролю є побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно застережена системою внутрішнього контролю. Нагадаємо, що виходячи із зарубіжного досвіду суттєвою або матеріальною вважають помилку, яка сама або в сукупності з іншими спотворює фінансову звітність на 4 – 5% від загального підсумку звітності, або сама по собі незначна, проте змінює фінансовий результат на протилежний – збиток на прибуток, і навпаки.
Ризик контролю у Шотландії називають ризиком, пов’язаним з контролем, а у Франції – ризиком, пов’язаним з характером оброблюваних операцій, а також зі створенням і функціонуванням систем, що трохи відрізняються від міжнародних стандартів. З наведеного визначення ризику контролю можна зробити висновок, що він складається з двох компонентів – ризику системи бухгалтерського обліку і ризику системи внутрішнього контролю, як це показано на рис. 3.1.











Рис. 3.1. Схема аудиторського ризику
Як вважають шотландські фахівці, є ризик того, що помилкам не вдається запобігти завчасно і що вони будуть допущені або їх не буде виявлено після виникнення. Аудитор мало що може зробити для того, щоб виправити ситуацію у короткій термін, проте він повинен її оцінити, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку. Тому аудитор повинен при визначенні ризику контролю оцінити надійність, ефективність і дієвість систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта.
Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що можливо, будуть допущені помилки або обман унаслідок документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Інакше кажучи, це означає, що система обліку є неефективною, не повністю надійною.
Для оцінки величини ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства-клієнта, господарські операції (звичайні), які найчастіше повторюються, а також виділити незвичайні, нетрадиційні, надзвичайні операції і причини, що зумовили їх, вивчити систему бухгалтерського обліку, яка застосовується на підприємстві, і сам процес проведення обліку та складання звітності; склад і класифікацію працівників бухгалтерії, особливо головного бухгалтера, а також посадові інструкції і розподіл функціональних обов’язків між обліковим персоналом та інші важливі питання.
На величину ризику контролю впливає також факт виявлення під час попередньої аудиторської перевірки помилок, неточностей у веденні бухгалтерського обліку, що знижує довіру до нього і збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори при проведенні наступних аудиторських перевірок).
У зарубіжній літературі і практиці, зокрема в США, виділяється концепція відносного ризику щодо умов, при яких збільшується або зменшується ефективність і надійність обліку, й виділяються статті активів і пасивів балансу, які являють собою зону ризиків, тобто за якими вірогідність помилки або обману більша, ніж за іншими статтями або показниками. До статей високого ризику можна віднести, наприклад, такі: “Каса”, “Розрахунковий рахунок”, “Матеріальні запаси”, “Дебітори”, “Кредитори”, “Нематеріальні активи” та ін. Тому аудиторська перевірка має бути проведена більш ретельно за статтями з відносно високим ризиком, особливо в разі низької оцінки загальної ефективності систем обліку.
Все ж навіть якщо система є надійною за своєю будовою, як вважають аудитори Франції, вона може бути неповноцінною у своєму функціонуванні. Незалежно від будь-якого бажання вийти за межі системи може статися порушення її функціонування. У зв’язку з цим аудитору важливо оцінити ризик самої системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта, але передусім переконатися в її наявності, існуванні і використанні. В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе запобігти їм.
Для того щоб дійти певного висновку з цього питання, аудитор повинен докладно вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) систему внутрішнього контролю. З цією метою він вивчає порядок обробки даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (у ручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він матиме до нього високий ступень довіри.
З практичного досвіду французьких аудиторських фірм аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо визначивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності):
1) Організаційну систему – розподіл повноважень між керівництвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, виконання обов’язків, а також взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;
2) Систему документації й інформації – правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; простежування шляху проходження документа з метою одержання дозволу на здійснення господарської операції і його складання до здавання в архів; попередня нумерація бланків документів та ін.; форма поширення, обробки і класифікації інформації; можливість швидкого пошуку необхідної інформації, здійснення аналізу наявної інформації і використання добутих даних для прийняття управлінських рішень; контроль за можливим допущенням неточностей або виявленням помилок;
3) Матеріальні засоби захисту – наявність спеціально обладнаних приміщень, надійних стін, дверей, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію збереження активів підприємства (запасів товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, коштів у касі); застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних автоматизованих робочих місцях;
4) Штат - політика підприємства стосовно кваліфікації і компетентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу; розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов’язків;
5) Систему спостереження – заходи щодо перевірки дієвості системи контролю, що передбачає безперервну дію її, пристосовуваність до ситуацій, які виникли, актуальність завдань і проблем, які повинен розв’язувати внутрішній контроль, наприклад, зі зміною стратегії подальшої діяльності підприємства-клієнта.
Після оцінки системи внутрішнього контролю (яка часто оцінюється аудитором разом з системою бухгалтерського обліку внаслідок тісного взаємозв’язку їх) аудитор може приступити до планування аудиторської перевірки, маючи вже можливість обґрунтованого вибору напрямів аудиту і необхідних для його здійснення методів і прийомів, кількості потрібних аудиторських процедур, найбільш прийнятних видів аудиторських доказів (добутих аудитором унаслідок незалежних аудиторських процедур; від третіх незаінтересованих осіб; наданих підприємством-клієнтом).
Допоміжним інструментом при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, як свідчить зарубіжний досвід, є так звані анкети внутрішнього контролю, де викладені запитання, які аудитор повинен поставити у ході перевірки зазначених систем. Структура таких анкет, набір запитань не стандартні. Як правило, кожною аудиторською фірмою розробляються базові анкети, які потім конкретизуються аудитором відповідно до кожного конкретного підприємства-клієнта. Такі анкети особливо важливі як робочі документи аудитора під час використання даних внутрішнього контролю.
Зазначимо, що згідно з міжнародними стандартами аудиту, аудитора не стосуються ті рішення і процедури у рамках систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації.
У випадку, якщо аудитор перевіряє підприємство тривалий час (протягом 4 – 6 років), то визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з’являється вірогідність того, що аудитор не помітить зниження ефективності такого контролю в цілому або за окремими його напрямками, використовуючи дані про систему внутрішнього контролю, одержані під час попередніх перевірок.
Зі схеми аудиторського ризику (рис. 3.1), видно, що третім компонентом, складовою аудиторського ризику є ризик невиявлення.
Ризик не виявлення (ризик, пов’язаний з можливістю не виявлення помилок – у Шотландії, ризик не виявлення помилок, пов’язаний з аудитом, - у Франції) означає, що суттєві помилки можуть залишитися невиявленими у ході аудиторської перевірки.
Певний ризик невиявлення завжди матиме місце, навіть якщо аудитор повинен буде обстежити 100% залишків за рахунками, оскільки він може вибрати невідповідну аудиторську процедуру або неправильно інтерпретувати результати аудиту.
Визначення аудитором величини ризику не виявлення (тобто він установлює його сам для себе) тісно пов’язане з величиною ризику систем обліку і внутрішнього контролю. Чим вищий ризик останніх, що означає невисокий ступінь довіри аудитора до систем обліку і внутрішнього контролю, тим менший ризик не виявлення необхідно встановити для цієї перевірки. А це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг підтверджуючих і незалежних процедур, інакше кажучи, ризик не виявлення – це та частка похибки аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при системах обліку і внутрішнього контролю, що склалися на підприємстві-клієнті, у разі додержання умови якості проведення робіт і відповідності їх установленим аудиторським нормативам.
Ризик контролю і властивий ризик не залежать від аудитора і він не може на них вплинути. Як зазначено у міжнародному стандарті, ці ризики існують незалежно від аудиторської перевірки фінансової звітності і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових аудиторського ризику, ризик не виявлення є результатом аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудиторської роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик визначає ступінь якості, рівень його діяльності.
Отже, аудитор повинен зробити все можлив
·е, щоб звести ризик не виявлення до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість аудиторських процедур і правильно вибравши спосіб одержання аудиторських доказів (інформація для підтвердження бухгалтерської звітності). Так, аудиторські докази, добуті самим аудитором, вважають більш достовірними порівняно, наприклад, з одержаними від підприємства або від “третіх осіб”.
Як стверджують видатні професійні аудитори Шотландії, за умови надійних систем обліку і внутрішнього контролю, як правило, встановлюють високий поріг виявлення помилок, що дає змогу скоротити обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на галузях, пов’язаних з найбільшим ризиком, ураховуючи специфіку конкретного підприємства (це запаси, кошти та ін). При цьому здебільшого використовуються такі методи і прийоми, які спрямовані на виявлення помилок після здійснення їх, а не на запобігання їм.
Як свідчить зарубіжна спеціальна література (Р. Додж, Дж. Робертсон), ризик не виявлення складається з ризику аналітичного огляду і ризику неефективності тестового контролю, що обов’язково необхідно враховувати.
Визначений таким чином на підготовчому етапі аудиторський ризик не є величиною сталою. Його значення може змінюватися, коригуватися під час проведення аудиторської перевірки. Тобто може збільшуватися кількість аудиторських процедур, змінюватися напрям аудиторської перевірки, коригуватися план роботи. Порядок оцінки аудиторського ризику й уточнення її у процесі проведення аудиту подано на рис. 3.2.
Звертаємо увагу на те, що не слід ототожнювати розглянуті нами аудиторський ризик із загальним ризиком аудиторської фірми, безумовно, тісно пов’язаним з ризиком невиявлення. Це означає, що аудиторська фірма ризикує втратити або погіршити свою репутацію, імідж у разі низької якості проведення аудиту, що призводить до втрати потенційних клієнтів, а в гіршому випадку до припинення її діяльності й позбавлення права проводити аудит. Якщо помилку не виявлено, але вона передбачається, то це має бути обов’язково застережене аудитором у його звіті й аудиторському висновку, що стало правилом у зарубіжній практиці.

3. Методика визначення аудиторського ризику.

Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення величини аудиторського



















Рис. 3.2. Порядок оцінки аудиторського ризику й уточнення її у процесі аудиту

ризику. Зазначимо, що єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють такі звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються.
Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1 – 5% (0,01 – 0,05). Вибираючи методику визначення аудиторського ризику і його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, її термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів.
Проте на підставі вивчення спеціальної зарубіжної літератури (Р. Додж, Дж. Робертсон), можна подати найбільш загальну методику (модель) розрахунку аудиторського ризику, яка може бути виражена такою формулою:
АР = ВР · РО · РК· РН,
де АР – аудиторський ризик;
ВР – властивий ризик;
РК – ризик системи внутрішнього контролю;
РН – ризик не виявлення помилок аудитором.
Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж. Робертсон, який зазначив ряд важливих моментів:
- аудитор не може повністю довіряти системам обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. У такому разі ризик системи обліку або внутрішнього контролю зводиться до нуля (РО = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується певним ризиком;
- аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику не виявлення (наприклад, більш як 50% ) при високих ризиках систем обліку і внутрішнього контролю та властивого ризику, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більш як 5%), чого допустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведеною не на належному рівні.
Наприклад:
АР = ВР (1,0) · РО (0,8) · РК (0,9) · РН (0,5)= 0,36;

- аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належному рівні, якщо аудитор установить низький ризик невиявлення (0,01) за умови повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю клієнта та до діяльності його підприємства в цілому.
Так,
АР = ВР (1,0) · РО (1,0) · РК (1,0) · РН (0,01)= 0,01.

З урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторського ризику і того, що ризик не виявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огляду, розрахунок може бути таким:

АР = ВР · РО · РК · РАО · РТ,
де РАО – ризик аналітичного огляду;
РТ – ризик тестового контролю.
Такий принцип оцінки аудиторського ризику широко використовується на практиці, наприклад аудиторською фірмою КРМG у Німеччині.
Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторського ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, вона може бути визначена аудитором і словами: “низький”, “середній”, “високий”, що часто використовується на практиці.
Контрольні питання.

1. У чому полягає суть аудиторського ризику?
2. Які існують із зарубіжної літератури підходи щодо аудиту та їх суть?
3. Які складові загального аудиторського ризику?
4. Суть властивого ризику.
5. Суть ризику контролю.
6. Суть ризику не виявлення.
7.Факторна модель загального аудиторського ризику.


Рекомендована література.
1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). – М.: IСАR, 2000. – С. 86-95, 121-125, 126-143, 157-164.
2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С. 116-125, 128-131.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С. 228-256, 169-179.
4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 180-239.
5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 48-62.
6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 89-96, 133-156.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 184-198.


ТЕМА 4. ПЛАНУВАННЯ: ПЛАН ТА ПРОГРАМА

ПЛАН

1. План та програма аудиту.
2. Етапи аудиторської перевірки та процедури аудиту.

1. План та програма аудиту.

Для успішного і якісного проведення аудиту аудитор повинен спланувати процес аудиторського контролю. Це передбачено МСА № 300 “Планування”, де зазначено, що “планування” означає розробку загальної стратегії й детального підходу до очікуваного характеру, часу та обліку аудиту.
Після проведення попередніх переговорів з обраним підприємством-клієнтом та укладання договору на проведення аудиту, аудитор повинен розпочати процес планування майбутньої перевірки.
Ще в листі-зобов’язанні, який вважається додатком до договору, можуть бути визначені питання чи сфери діяльності аудитора, які під час складання плану і програми аудиту повинні бути узгоджені з підприємством-клієнтом (наприклад, строки надання певних видів інформації, запрошення експертів, строки проведення інвентаризації, залучення до роботи внутрішнього аудитора та ін).
У Міжнародному стандарті аудиту 200 “Мета і загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів” підкреслюється, що аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість своєчасно провести ефективний аудит. На нашу думку, під час планування аудитору слід дотримуватись ряду принципів, які б забезпечили належне планування. До них можна віднести такі:
- цілісність – охоплення планом усіх аспектів аудиторської перевірки для висловлення об’єктивної думки щодо достовірності фінансової звітності;
- безперервність – розроблення поточних та перспективних планів аудиту на конкретному підприємстві, їх взаємоузв’язка та узгодженість із планами роботи аудиторської фірми; коригування плану і програми аудиту (в разі необхідності) в процесі аудиторської перевірки;
- доречність – заплановані аудиторські процедури повинні давати змогу отримати найважливішу необхідну аудиторську інформацію для складання висновку і стосуватися безпосередньо бухгалтерської звітності контрольованого звітного періоду, яка перевіряється;
- ефективність та оптимальність – розроблення оптимальних планів і програм, виконання яких забезпечить дотримання планів і програм, виконання яких забезпечить отримання достовірних і достатніх аудиторських доказів із найменшими затратами праці і часу.
Основні вимоги до планування аудиторської перевірки та його етапи визначено Міжнародним стандартом аудиту № 300 “Планування”. Проводячи підготовку планування процесу аудиту, аудитор повинен урахувати такі питання:
- знання бізнесу;
- розуміння системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
- ризик і суттєвість; характер, час та обсяг процедур;
- координація, керівництво, огляд та перевірка;
- інші аспекти (характер і час надання висновку тощо).
Незважаючи на те, що загальний план аудиту має бути досить детальним для того, щоб бути інструкцією для розробки програми аудиту, його точна форма і зміст залежатимуть від розмірів суб’єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, а також від методик і технологій, які застосовуюся аудитором. Загальну модель процесу планування аудиту зображено на рис. 4.1.


























Рис. 4.1. Модель процесу планування аудиту
При цьому слід брати до уваги положення, викладені у МСА 310 “Знання бізнесу”. У процесі такого ознайомлення аудитору бажано отримати відповіді на низку важливих питань:
- загальні економічні фактори (політика уряду, загальний рівень економічної діяльності, спад, зростання, інфляція, ревальвація валюти);
- галузь: важливі умови, що впливають на бізнес засновника (ринок, конкуренція, характер діяльності, несприятливі умови, комерційний ризик, скорочення чи розширення діяльності, операційні статистичні дані тощо);
- суб’єкт господарювання (управління і структура власності, діяльність суб’єкта, фінансові показники, законодавство).
Джерелами інформації, які можуть бути використані при цьому, є такі: установчі документи, протоколи засідань ради директорів та зборів акціонерів, бухгалтерські фінансові звіти, статистичні та оперативні звіти, договори, накази, внутрішні інструкції і положення, особисте спілкування з працівниками, попередніми аудиторами та з іншими компетентними особами, спостереження та огляд, плани та бюджети, звіти попередніх аудиторів, протоколи (акти) проведених зовнішніх перевірок та інші публікації, що стосуються галузі законодавчо-нормативних матеріалів.
Наступним кроком аудитора є збір необхідної інформації для розуміння й оцінки систем обліку і внутрішнього контролю. Аудитор повинен ознайомитись із формою ведення бухгалтерського обліку, його методологією, упевнитись у дотриманні загальноприйнятих принципів обліку та облікової політики, оцінити рівень кваліфікації облікового персоналу, встановити правильність застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, ознайомитись із порядком ведення поточних облікових регістрів та складання фінансової бухгалтерської звітності, впевнитись в їх повноті і взаємоузгодженості.
Для оцінки надійності системи внутрішнього контролю аудитору належить вивчити її складові (контрольне середовище, специфічні заходи контролю, штат, матеріальні засоби забезпечення контролю і захисту, розподіл функціональних обов’язків, наявність внутрішнього аудиту і його мета та завдання, посадова особа, яка відповідає за організацію внутрішнього контролю) та визначити ставлення і політику власників і керівництва підприємства до внутрішнього контролю, їх обізнаність із контрольними заходами, що проводяться на підприємстві, й усвідомлення важливості заходів.
Однак слід мати на увазі, що аудитору не обов’язково на стадії планування досконало ознайомлюватись з усіма процедурами контролю підприємства, адже це буде безпосередньо зроблено в ході здійснення аудиторської перевірки. На даному етапі його завдання – визначити ступінь довіри до системи вишнього контролю і те, якою мірою він може використовувати результати роботи внутрішнього аудитора під час своєї перевірки.
У зв’язку з цим, наступним логічним елементом роботи з планування є визначення ризиків і суттєвості помилок. Аудитор повинен оцінити загальну величину аудиторського ризику (АР) виходячи з його складових:
а) властивного ризику (ВР);
б) ризику контролю (РК);
в) ризику невиявленння помилок (РВ).

АР = ВР · РК · РВ.

При цьому для більшості підприємств прийнята його величина не повинна перевищувати 5% загального підсумку балансу або товарообороту. Інакше аудитор повинен відмовитись від проведення аудиторської перевірки. Обов’язково враховується суттєвість помилок, які можуть бути виявлені. На підставі узагальненого зарубіжного досвіду можна зробити висновок, що суттєвою вважається помилка (сама по собі або у сукупності з іншими):
1) розмір якої перевищує 5% підсумку балансу;
2) яка змінює фінансовий результат на протилежний;
3) наслідком якої є порушення чинного законодавства, не залежно від суми.
Виходячи із отриманої інформації аудитор може визначити необхідну кількість аудиторських процедур, основні напрямки перевірки, види робіт, методи контролю, необхідний термін для перевірки та виконавців. Як уже зазначалось, окремі аспекти можуть бути узгоджені з керівництвом підприємства-клієнта. Після цього аудитором складається план аудиту, орієнтований приклад якого наведено в табл. 4.1, 4.2. Крім того, в письмовому вигляді аудитору слід підготувати і документально оформити програму аудиторської перевірки, яка визначає характер, час і обсяг аудиторських процедур необхідних для виконання загального плану. Ці процедури повинні збігатися із показниками загального плану аудиту. Програма ніби деталізує і доповнює план аудиту. З її допомогою аудитор може організувати роботу асистентів аудитора та іншого персоналу, детально вказавши які, ким і коли мають бути виконані аудиторські процедури.
У разі виявлення нових обставин, які не були враховані раніше, більшої кількості помилок, ніж передбачалось, при постановці додаткових завдань під час здійснення аудиторської перевірки план і програма аудиту можуть змінюватись і коригуватись.
Визначення повноти і своєчасності виконання запланованих аудиторських процедур, установлення наявних відхилень від плану дають можливість самому аудитору і керівництву аудиторської фірми контролювати хід аудиторської перевірки та її якість, вживати необхідних заходів.
Таблиця 4.1.
ПЛАН АУДИТУ

Організація, що перевіряється _________________________________________________
Період аудиту _______________________________________________________________
Кількість людино-годин на перевірку ___________________________________________
Керівник аудиторської перевірки _______________________________________________
Запланований аудиторський ризик ______________________________________________
Запланована суттєвість _______________________________________________________

№ з/п
Заплановані види робіт
Період проведення
Виконавець
Примітка

1
2
3
4
5

1
Отримання загальної інформації про підприємство




2
Попередня оцінка систем обліку та внутрішнього контролю




3
Визначення аудиторського ризику та суттєвості помилок




4
Розроблення плану і програми аудиту




5
Спостереження за проведенням інвентаризації




6
Аудит засновницьких документів




7
Аудит стану внутрішнього контролю




8
Аудит окремих статей активу балансу




Продовження табл. 4.1.

1
2
3
4
5

9
Аудит окремих статей пасиву балансу




10
Аудит звіту про фінансові результати




11
Аудит звіту про рух грошових коштів




12
Аудит звіту про капітал




13
Аналіз фінансового стану підприємства




14
Складання аудиторського висновку та звіту






Керівник аудиторської фірми __________________________________________________
(підпис)
Керівник аудиторської перевірки ________________________________________________
(підпис)


Таблиця 4.2.
ПРОГРАМА АУДИТУ

Організація, що перевіряється _________________________________________________
Період аудиту _______________________________________________________________
Кількість людино-годин _______________________________________________________
Керівник аудиторської фірми __________________________________________________
Склад аудиторської групи ____________________________________________________
Запланований аудиторський ризик______________________________________________
Запланована суттєвість _______________________________________________________

№ з/п
Перелік аудиторських процедур за розділами аудиту
Період проведення процедур перевірки
Виконавець
Назва робочих документів аудитора
Примітка

1
Отримання загальної інформації про підприємство





1.1
Вивчення засновницьких документів





1.2
Основні економічні показники підприємства





1.3
Структура підприємства й організація управління





1.4
Асортимент продукції





1.5
Наявність філій та дочірніх підприємств





1.6
Кадрова політика тощо






Керівник аудиторської фірми __________________________________________________________
(підпис)
Керівник аудиторської перевірки ___________________________________________
(підпис)
2. Етапи аудиторської перевірки та процедури аудиту.

Основні етапи аудиту:
підготовчий;
проміжний;
фізичної перевірки;
аудит рахунків;
заключний.
На початковій, підготовчій стадії перевірки завданням аудитора є ознайомлення з бізнесом підприємства-клієнта, отримання про нього загальних відомостей, укладання договору на проведення аудиту, визначення аудиторського ризику, оцінки системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також планування своєї роботи і призначення групи аудиторів або асистентів (якщо це необхідно).
На наступній стадії аудиторської перевірки, яку аудитори-практики Франції звичайно називають проміжною аудитор повинен скласти робочі документи з перевірки внутрішнього контролю, дотримання принципів бухгалтерського обліку, попереднього аналітичного огляду стану справ на підприємстві.
На стадії фізичної перевірки окремих статей головним прийомом є інвентаризація, на якій присутній аудитор. Після інвентаризації аудитор складає звіт для своїх цілей, у якому відображає результати інвентаризації та необхідні корективи у фінансовій звітності.
На стадії оцінки і або аудиту рахунків звітності, аудиторська перевірка здійснюється під час безпосередньої перевірки статей і показників фінансової (бухгалтерської) звітності. (Це документи з детального аналітичного огляду, перевірки і підтвердження окремих показників, документів тощо). З цією метою широко застосовують тести, запити, а також докази, надані підприємством-клієнтом (первинні документи, дані аналітичного і синтетичного обліку тощо), і документи, які складають самі аудитори.
На стадії оцінки звітності перевіряють регістри синтетичного й аналітичного обліку, на яких аудитор робить свої помітки, записи про перевірку, підтвердження сум, залишків та інші дані, застосовуючи при цьому спеціальні помітки.
Перевіряючи кожну статтю звітності, документуючи отримані результати, аудитору слід постійно використовувати ознаки і критерії оцінки фінансової (бухгалтерської) звітності: повнота, оцінка, фактична наявність, належність, правильність відображення, законність, обережність, постійність, відповідальність. Про важливість дотримання їх свідчить практичний досвід зарубіжних аудиторів. Аудитор мусить так спланувати свою роботу і здійснити перевірку, щоб підтвердити кожний показник фінансової звітності за всіма встановленими ознаками і критеріями оцінки фінансової звітності. Це справляє вплив на складання робочих документів.
Третя стадія – це узагальнення та реалізації результатів аудиту, яка включає насамперед узагальнення і систематизацію виявлених недоліків в хронологічній послідовності їх вивчення. При цьому здійснюється систематизація порушень нормативно-правових актів у фінансово-господарській діяльності за економічним змістом, а також за місцем виникнення госпрозрахункової відповідальності за порушення, завдяки яким власнику завдані збитки. Крім того здійснюється документування результатів проміжного контролю, складання аналітичних таблиць, обґрунтування недоліків, узагальнення і відображення результатів аудиту (висновку).
Реалізація результатів аудиту є завершальним етапом в аудиторському процесі. Бригада аудиторів разом з керівництвом підприємства–клієнта, акціонерами та засновниками проводить обговорення результатів аудиту, доповідаючи про них на зборах акціонерів чи виробничій нараді. Обговорення результатів аудиту може оформлятися спеціальним протоколом. Гласність в обговоренні результатів аудиту дозволяє запобігти виявлених недоліків в майбутньому, а також розробити проектні заходи.
Аудиторські процедури – це дії аудитора, які здійснюються з метою збирання та опрацювання (оцінки) аудиторських доказів.
Аудитор одержує аудиторські докази виконавши одну або декілька із зазначених нижче процедур: перевірка, спостереження, запит і підтвердження, обчислення та аналітичних процедур. Термін проведення таких процедур якоюсь мірою залежатиме від часу, протягом якого будуть отримані потрібні аудиторські докази.
Перевірка складається з вивчення бухгалтерських записів операцій та документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських записів та документів надає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, що створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, що створені і зберігаються на підприємстві.
Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази стосовно їх надійності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображення їх оцінки.
Спостереження полягає у нагляді з боку аудитора за процесом або процедурою, які виконуються іншими особами, наприклад, спостереження за інвентаризацією товарно-матеріальних запасів працівниками підприємства або за виконанням процедур контролю, після яких не залишаються ознак їх проведення.
Запит – це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб у середині підприємства або поза його межами. Запити можуть бути різного роду: від офіційних письмових запитів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть забезпечити аудитора інформацією, якою він раніше не володів, або яка підтверджує аудиторські докази.
Підтвердження – це відповідь на запит щодо підтвердження інформації, яка міститься в облікових записах (реєстри). Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості шляхом контакту з боржниками підприємства.
Обчислення – це перевірка арифметичної точності сум у первинних документах і облікових записах (реєстрах) або самостійного проведення незалежних підрахунків самим аудитором.
Аналітичні процедури включають аналіз важливих фінансових показників і тенденцій, а також подальше дослідження відхилень та взаємозв’язків, які суперечать іншій релевантній інформації або відрізняються від прогнозованих сум.
У відповідності до МСА № 520”Аналітичні процедури” ці операції передбачають порівняння фінансової інформації підприємства з:
- зіставною аналітичною інформацією за минулі періоди;
- плановими показниками діяльності підприємства (наприклад, бюджетом) чи прогнозами аудитора, наприклад, оцінка амортизації;
- аналогічною галузевою інформацією, наприклад, порівняння відношення виручки від реалізації до суми дебіторської заборгованості підприємства із середньо галузевими показниками або з даними по інших подібних підприємствах.



Контрольні питання.

1. Яких принципів має дотримуватися аудитор для забезпечення належного планування?
2. З яких етапів складається загальна модель планування аудиту?
3. З яких реквізитів складається план проведення аудиту?
4. З яких реквізитів складається програма аудиту?
5. Основні етапи аудиту та їх характеристика.
6. Які існують процедури аудиту?


Рекомендована література.

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). – М.: IСАR, 2000. – С. 107-111, 179-185.
2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С. 111-115, 98-108.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С. 191-218, 300-324.
4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 121-127.
5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 64-70.
6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 100-106, 118-123.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 90-183, 201-205.


ТЕМА 5. РОБОЧІ ДОКУМЕНТИ АУДИТОРА

ПЛАН

1. Мета і завдання документування процесу аудиту.
2. Класифікація робочих документів та вимоги до ведення робочих документів.
3. Аудиторське досьє.

1. Мета і завдання документування процесу аудиту.

Хід аудиторської перевірки та її результати мають бути документально оформлені. З проблемою ведення робочих документів аудитор стикається з першої аудиторської перевірки. Значні труднощі пов’язані з відсутністю за рубежем єдиних загальноприйнятих стандартів ведення аудиторських документів, складу, форми, структури та змісту їх.
Зарубіжні аудиторські фірми до ведення робочих документів аудитора підходять індивідуально. Такі документи є конфіденційними. Методика ведення їх становить комерційну таємницю аудиторської фірми. Отже, досвід їхньої роботи важкодоступний за винятком тих, що регламентуються МАС № 230 “Документація”, розробленого МФБ. Так, у цьому стандарті зазначені загальні положення та рекомендації в контексті аудиту фінансових звітів, зокрема наголошується, що робочі документи готуються аудитором і зберігаються у нього. Вони містять аудиторські докази, отримані в результаті проведеної аудитором роботи, на підтримку думки аудитора. Аудитору слід забезпечити конфіденційність та збереження робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб’єкта професійної бухгалтерської практики. Отже, робочі документи є власністю аудитора1.
Більш конкретно щодо переваги добрих робочих документів писав Р. Додж. Він зазначав, що робочі документи:
- становлять цінність для майбутнього планування;
- сприяють методичному і логічному підходу до виконання аудиторської перевірки;
- свідчать про зроблену роботу, виявлені проблеми і шляхи їх розв’язання, про аналіз статей у звітах, представлених висновків;
- дають менеджерам і партнерам можливість погляду за роботою аудитора.
До постійного набору робочих документів він відносить:
- записи про бізнес клієнта та галузі промисловості;
- записи про організаційну структуру;
- історична довідка про розвиток акціонерної власності;
- меморандум і статут;
- системи записів і схеми;
- дані професійних радників (адвокатів, банкірів тощо)2.
Дослідження проблеми ведення робочих документів аудитора на матеріалах стажування у Франції (“Мазар Формасьон”, “Кабіне Робер Мазар”), вивчення ведення аудиторських документів немецької аудиторської фірми КРМG та англійської фірми “Моор Стівенс”, а також літературних джерел (книги Дж. Робертсона і Роя Доджа, підручників з аудиту фірм “Кабіне Робер Мазар”, “Моор Стівенс”, МСА № 23) дозволяє зробити наступне:
Робочі документи аудитора – це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, а також документальна перевірка, отримана в ході аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, чи усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування.
Як уже зазначалося, склад і кількість аудиторських документів аудитор визначає в кожному конкретному випадку. При цьому вирішальне значення має мета і завдання складання робочих документів а саме:
- планування аудиторської перевірки;
- документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;
- збирання матеріалів з перевірки фінансової звітності з наступним узагальненням їх;
- складання аудиторського звіту і підготовка висновку про фінансову звітність;
- здійснення поточного контролю самим аудитором за ходом виконання аудиту згідно з планом і програмою;
- забезпечення юридичного обґрунтування проведення аудиту, законності його;
- контроль робочого часу аудитора і обґрунтованості оплати його праці (гонорару);
- контроль якості проведеної перевірки;
- отримання за необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, здійснену кілька років тому, наприклад у разі судового розгляду, спорів, претензій, які _______
1. Стандарти аудиту та етики (видання МФБ 2001 р.): Пер. з англ. –К.: “Парітет-інформ”, 2003, с.181-183.
2. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. Пер. с англ. – М.: Финанси и статистика, ЮНИТИ, 1992, -240 с.
виникли, тощо;
- забезпечення можливості отримати відповіді на так звані зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших заінтересованих юридичних і фізичних осіб), тобто довести правоту аудитора чи внести додаткову ясність у деякі питання;
- обґрунтований вибір методики, методів і прийомів проведення аудиту, напрямків і підходів перевірки;
- документальне оформлення встановленого чи визначеного самим аудитором аудиторського ризику з зазначенням його величини;
- формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію, компетентність аудитора і сприяння підвищенню їх;
- отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.
Залежно від змісту, тривалості, використання, охопленого проміжку часу і ряду інших параметрів робочі документи аудитора згідно зарубіжної практики можна поділити на кілька видів. Представлена нижче класифікація у найзагальніших рисах систематизує робочі документи аудитора виходячи з найсуттєвіших ознак їхньої класифікації:
За часом ведення: довгострокові (договори на проведення аудиту), поточні (нетривалого використання) (план, програма аудиту, склад бригади аудиторів, анкети, тести, тощо).
За способом і джерелами отримання: від третіх осіб (відповіді на запит аудитора в банк), від підприємства-клієнта (копії звітів, первинні документи), складані аудитором (документи аналітичних огляду).
За характером інформації: пропозиції та рекомендації, підсумковий висновок, кореспонденція аудитора (листи до керівництва підприємства клієнта), аудиторські документи перевірки окремих статей і показників річного звіту, документи оцінки аудиторського ризику, аудиторські організаційно-функціональні документи (план, програма аудиту), про систему бухгалтерського облік, про систему внутрішнього контрою, про економічні засади діяльності підприємства, про керівництво і персонал підприємства, правового характеру (копії засновницьких документів підприємства клієнта).
За призначенням: оглядові, інформативні, перевірочні, підтверджуючі, розрахункові, порівняльні, аналітичні.
За ступенем стандартизації: стандартизовані, довільної форми.
За формою подання: комбіновані, текстові, табличні, графічні.
За технікою складання: на машинних носіях, ручні.


2. Класифікація робочих документів та вимоги до ведення робочих документів.

На вибір кількості, складу, змісту і форми подання аудиторських документів впливають також такі фактори: кваліфікація аудитора, його попередній досвід роботи (як загальний, так і на конкретному підприємстві-клієнті); умови договору на проведення аудиту; нормативи, правила і внутрішні стандарти, встановлені та використовувані аудиторською фірмою або приватним аудитором. Але при цьому робочі аудиторські документи мають відповідати ряду вимог:
- містити достатньо повну і детальну інформацію, щоб інший аудитор, який не брав участі у цій перевірці, міг скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;
- документи мають бути складені в ході перевірки, складання їх після завершення перевірки і підготовки аудиторського висновку не допускається;
- складаючи робочі документи, аудитор повинен враховувати не тільки інформацію, що стосується звітного періоду, який перевіряється, а й дані попереднього періоду (наприклад, сальдо за рахунками на кінець періоду, що передував звітному), а також відомості, отримані після складання бухгалтерської звітності, про події, що відбулися після завершення звітного періоду, які можуть суттєво вплинути на діяльність або фінансове становище підприємства;
- документи мають відображати найсуттєвіші моменти, з яких аудитору слід висловити думку, охоплювати найважливіші напрями перевірки і завдання, поставлені й вирішені аудитором;
- давати можливість оцінити фінансову звітність згідно з установленими критеріями й ознаками;
- містити інформацію, необхідну чи корисну для наступних аудиторських перевірок;
- відображати стан і оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві та ступінь довіри до нього;
- фіксувати проведені аудиторські процедури з перевірки та оцінки системи бухгалтерського обліку клієнта, дотримання прийнятої (встановленої) облікової політики і відповідальність бухгалтерського обліку клієнта встановленим принципам, стандартам, вимогам і законам;
- документи мають бути складені чітко, розбірливо;
- скорочення або умовні позначення, що використовуються мають бути пояснені на початку папки робочих документів;
- слід обов’язково зазначати місце і дату складання документа, прізвище аудитора і його підпис, номер документа, порядковий номер сторінки в робочій документації;
- мають бути наведені джерела інформації та дані про походження доданих документів, що фіксують господарсько-фінансову діяльність підприємства, а також про виконані аудитором процедури;
- особливі вимоги висуваються до складання робочих документів у випадку, якщо до проведення аудиторської перевірки, крім аудитора, залучаються його асистенти. У цьому разі план аудиторської перевірки та її програма мають бути більш детальними, щоб вони могли бути використані як своєрідні інструкції для асистентів з доручених їм питань. Докази (свідчення), отримав асистентами, слід оформити документально так, щоб аудитор згодом зміг зробити на їх підставі однозначні чіткі висновки.

3. Аудиторське досьє.

Вибір техніки складання робочих документів в основному залежить від того, яким способом ведеться бухгалтерський облік на підприємстві-клієнті, а також від особистого досвіду і компетентності аудитора.
Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в ході перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, є аудиторським досьє (папкою), що має свій номер, позначення про дати початку і закінчення аудиторської перевірки.
Розглянемо структуру, побудову документів і порядок зберігання аудиторських досьє.
Вимоги до робочих документів аудитора визначають їхні обов’язкові реквізити і складові, а саме: найменування документа, назва клієнта, порядковий номер документа і сторінка розміщення його в аудиторському досьє, період перевірки, зміст (виклад процедур, зазначення методів і прийомів, отримані результати, висновок аудитора з конкретного факту перевірки), зазначення осіб, які склали і перевірили документ, їхні підписи, дата складання документа та інші спеціальні реквізити.
Заслуговує на увагу структура форми робочого документа аудитора, розроблена у вигляді схеми. Отримані аудитором висновки і результати, зафіксовані в одному документі, можуть використовуватися і відображатися в інших робочих документах, складених у ході перевірки. У зв’язку з цим аудитор для зручнішого користування і спрощення перевірки складених ним документів може робити посилання або, як вони ще іменуються, перехресні посилання. Для більшої наочності бажано це робити чорнилами іншого кольору.
Робочі документи аудитора повинні розміщуватися в досьє у певній послідовності: організаційні, адміністративні, документи аудиторської процедур з окремих статей річного звіту та інші аудиторські дані, висновок, рекомендації (пропозиції)..
Наведеної послідовності розміщення документів у досьє, наприклад, дотримуються аудиторські фірми КРМG у Німеччині. Проте зазвичай аудитор самостійно вирішує питання про склад робочих документів і форму подання їх (за винятком стандартних робочих документів – тестів, перевірочних листків, установлених форм листів, запитів, таблиць тощо) в кожному конкретному випадку.
На кожному етапі (стадії) аудиторської перевірки складаються певні робочі документи аудитора, черговість яких в основному дає можливість дотримуватися заведеної послідовності документів у досьє.
Форма подання документів здебільшого визначається їх призначенням, способом і джерелами отримання або складання, характером інформації, яку вони містять.
Зарубіжний досвід, зокрема фірми “Моор Стівенс”, свідчить, що аудитори обов’язково мають документально зафіксувати цілі та завдання наступної аудиторської перевірки, для чого складають спеціальний робочий документ “Перелік аудиторської завдань”. Цей робочий документ може бути подано у вигляді таблиці (табл. 5.1).

Таблиця 5.1.
Справа _________________________ стор._______________________________________
Клієнт ______________________________________________________________________
Період перевірки _____________________________________________________________
Номер (шифр) документа _____________________________________________________
Аудиторська фірма __________________________________________________________
Реєстраційний номер _________________________________________________________
Аудитор ____________________________________________________________________

Перелік аудиторських завдань

Цей документ призначено для визначення переліку завдань (цілей), які слід вирішити в ході аудиторської перевірки:

№ з/п

Завдання (мета)
Сфера перевірки контролю
Шифр і порядковий номер складання документів
Підпис аудитора і дата

1
2
3
4
5

1
Фінансова (бухгалтерська) звітність
Чи відповідає фінансова (бухгалтерська) звітність вимогам, що висуваються до неї, та чи не викривлює вона фінансового становища підприємства





Продовження табл. 5.1.

1
2
3
4
5

2
Система бухгалтерського обліку
Чи забезпечує існуюча на підприємстві-клієнті система бухгалтерського обліку належний облік активів і пасивів підприємства.
Перевірка даних синтетичного обліку
Перевірка даних аналітичного обліку та ін.




3.
Система внутрішнього контролю
Перевірка надійності та ефективності системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта та ін.






Складено аудитором __________________________________________________________
(підпис)
Перевірено і схвалено
менеджером (партнером) _______________________________________________________
(підпис)


Важливими робочими документами аудитора є також документи планування аудиту. Аудитори, зокрема фірми “Моор Стівенс”, з цією метою складають документ “Планування аудиторської програми”. Зміст його був розглянутий у попередній темі. Характерно, що в зазначеному документі зарубіжні аудитори, крім інших важливих питань, визначають також аудиторський ризик наступної перевірки. Ураховуючи особливу важливість визначення аудиторського ризику, доцільно скласти окремий робочий документ, який відбивав би встановлений аудиторський ризик. Зразок форми такого документа наведено в табл. 5.2, де відображено оцінку рівня припустимого ризику (а саме ризику не виявлення) за основними напрямами аудиту фінансової звітності). Для оцінки інших складових аудиторського ризику (властивого ризику і ризику контролю) складають самостійні робочі документи.

Таблиця 5.2
Оцінка рівня допустимого ризику не виявлення
.
Справа _________________________ стор._______________________________________
Клієнт ______________________________________________________________________
Період перевірки _____________________________________________________________
Номер (шифр) документа _____________________________________________________
Аудиторська фірма __________________________________________________________
Реєстраційний номер _________________________________________________________
Аудитор ____________________________________________________________________

№ з/п
Основні напрямки перевірки
Рівень ризику (високий, середній або в абсолютному виразі)
Зауваження (коментарі)

1
Фінансова (бухгалтерська) звітність



2
Процес закупівлі постачання



3
Процес виробництва



4
Процес збуту



5
Основні засоби



6
Фактична наявність запасів



7
Розрахунки з дебіторами



Продовження табл.. 5.2.

8
Грошові засоби



9
Розрахунки з кредиторами



10
Прибуток



11
Оподаткування та ін.




Рівень припустимого ризику
Не виявлення кожного напряму
Аудиту оцінено по суті _________________________ _____________________________
(підпис аудитора) (дата)
Перевірено і схвалено
менеджером (партнером) _________________________ ___________________________
(підпис аудитора) (дата)


Найбільше робочих документів складають на стадії оцінки звітності, тобто під час безпосередньої перевірки статей і показників фінансової (бухгалтерської) звітності. Це документи з детального аналітичного огляду, перевірки і підтвердження окремих показників, документів тощо.
Так, наприклад, складають робочий документ аудитора з перевірки основних засобів підприємства-клієнта, скорочений варіант якого наведено в табл. 2.6.4.

Таблиця 5.3
Перевірка статті “Основні засоби”
.
Справа _________________________ стор._______________________________________
Клієнт ______________________________________________________________________
Період перевірки _____________________________________________________________
Номер (шифр) документа _____________________________________________________
Аудиторська фірма __________________________________________________________
Реєстраційний номер _________________________________________________________
Ліцензії ____________________________________________________________________
Аудитор ____________________________________________________________________


Процедура аудиту за встановленими ознаками і критеріями оцінки
Результати перевірки і необхідні корективи
Виконавець, дата
Посилання, примітки

1. Оцінка
1.1. Перевірити правильність оцінки основних засобів за первинними документами й обліковими регістрами




1.2. Перевірити правильність і дотримання норм амортизації




1.3. Переконатися у правильності переоцінки основних засобів та ін.




2. Фактична наявність
2.1. Присутність при інвентаризації основних засобів




2.2. Вибрати 15 – 20 найменувань з журналу реєстрації основних засобів і переконатися у фізичній наявності їх




2.3. Виявити застарілі та невикористовувані основні засоби та ін.




3. Повнота
3.1. Вибрати 20 – 25 одиниць фактично наявних основних засобів і переконатися у відображенні їх у бухгалтерському обліку та ін.





Склав аудитор _________________________________ ________________
(підпис аудитора) (дата)
Перевірено менеджером
(партнером)аудиторської фірми ______________________ _____________________
(підпис аудитора) (дата)


Такі документи слід складати під час перевірки всіх статей і показників фінансової звітності.
Після завершення оцінки окремих статей звітності та узагальнення отриманих результатів на завершальній стадії аудиту складають звіт про перевірку, який містить висновок аудитора про фінансову (бухгалтерську) звітність підприємства-клієнта. Складання такого звіту і висновку аудитора є темою окремого розгляду.
Протягом усього строку ведення досьє, а також після завершення аудиторської перевірки і подання звіту клієнту аудитор має забезпечити належні умови зберігання документів. Робочі документи, повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а потім передаватися до постійного архіву аудиторської фірми на тривале зберігання. Доцільність цього підтверджує вивчений нами досвід роботи французької аудиторської фірми “Кабіне Робер Мазар” (Париж). На жаль, окремі аудитори приділяють цьому питанню недостатньо уваги. Це може мати негативні наслідки, включаючи притягнення їх до кримінальної відповідальності, тимчасове припинення аудиторської діяльності, позбавлення ліцензії чи сертифіката через відсутність в аудитора можливості довести належне виконання ними своїх обов’язків у зв’язку з відсутністю або неправильним веденням робочих документів.

Контрольні питання.

Поняття робочих документів аудитора та їх зміст.
Переваги добре складених робочих документів.
Що входить до постійного набору робочих документів?
В чому полягає мета та завдання робочих документів?
За якими ознаками класифікують робочі документи аудитора?
Вимоги до робочих документів аудитора.
Суть аудиторського досьє.

Рекомендована література.

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). – М.: IСАR, 2000. – С. 81-85.
2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С.179-197.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С. 182-190.
4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 128-137.
5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 89-107.
6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 126-132.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 209-215.


ТЕМА 6. АУДИТОРСЬКИЙ ЗВІТ ТА ВИСНОВОК

ПЛАН

1. Поняття аудиторського звіту і його структура.
2. Види аудиторських висновків.
3. Вимоги до аудиторських висновків.

Поняття аудиторського звіту і його структура.

Аудиторський звіт (Audit report) – звіт, який готується аудитором за результатом перевірки фінансової звітності клієнта. Однак в економічній літературі під назвою аудиторського звіту розуміють два, дуже близькі, але водночас і відмінні аудиторські документи – звіт і висновок. Аудиторський звіт – це ширший за змістом документ, основні положення якого обумовлюються угодою між аудитором і підприємством – замовником аудиту.
Цей документ складається тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок, про який детальніше піде мова далі, надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт повинен мати такі обов’язкові дані:
1. Загальна частина (вступ):
- Назва документа і назва клієнта.
- Місце і дата складання.
- Назва аудиторської фірми, її адреса, номер дозволу (ліцензії), коли і на який період видано ліцензію, реєстраційний номер фірми, її банківські реквізити, прізвище, ім’я та по батькові аудиторів, які звітуються)якщо звітує самостійно працюючий аудитор, то в цій частині звіту він вказує також номер і термін дії сертифіката, стаж).
- Період, за який проводилася перевірка звітності.
- Склад, перелік фінансових звітів та інших документів, які перевірялися.
- Посилання на існуючі стандарти, нормативні та інші документи, якими керувався аудитор під час аудиту.
ІІ. Аналітична частина, в якій дається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, вказуються факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були виправленні за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора та аналітичний огляд діяльності підприємства.
ІІІ. Підсумкова частина, яка, по суті, містить думку аудитора про перевірену фінансову звітність (Audit opinion) і яку зазвичай називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми).
Відповідно до МСА № 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність”, МСА № 710 “Порівнювані дані”, МАС № 720 “Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти” та МСА № 800 “Аудиторський висновок завдань аудиту спеціального призначення” результати аудиторської перевірки повинні бути оформлені аудиторським висновком.
Аудиторський висновок – це офіційний документ, засвідчений від імені аудиторської фірми підписом сертифікованого аудитора та печаткою, який складений у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить чітке письмове висловлення думки аудитора про фінансові звіти загалом, тобто стосовно їх достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству та нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності та аудиту.
Аудиторський висновок, як окремий документ, за структурою має такі елементи:
- Заголовок документа (назва документа, посилання на те, що він складений незалежним аудитором, назва клієнта та користувачів висновку).
- Вступ (перелік фінансової звітності, яка перевірена, та період діяльності, охоплений цією звітністю; вказівки про те, що за фінансову звітність несе повну відповідальність керівництво підприємства-клієнта, а аудитор несе відповідальність за свою думку про цю звітність).
- Масштаб перевірки – опис масштабу аудиту, змісту проведених робіт, методів і підходів, використаних аудитором під час перевірки, відповідно до законодавства та нормативів аудиту; вказівки на те, що аудиторську перевірку сплановано і проведено з достатнім рівнем впевненості, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.
- Думка аудитора про перевірену фінансову звітність.
- Дата, підпис, адреса аудиторів.
Детальна структура аудиторських висновків розглядатиметься за видами висновків.



2. Види аудиторських висновків.

Аудиторські висновки бувають чотирьох видів:
1) безумовний (позитивний) – коли аудитори отримали всю необхідну інформацію для перевірки фінансової звітності і ця інформація відображає реальний стан речей, а фінансова звітність складена з дотриманням бухгалтерських принципів та облікової політики і не містить в собі суперечностей щодо змісту, а також складена за встановленою формою;
2) умовний (із застереженням) – коли в аудитора є непевність через обмеження в його роботі, недостатність інформації чи коли наслідки якихось ситуаційних обставин неможливо точно спрогнозувати або незгода аудитора з певними діями клієнта в галузі облікової політики (недотримання чинного законодавства, неприйняття застосування систем бухобліку і фінзвітності та ін.). У даному випадку аудиторський висновок буде умовно-позитивним, якщо непевність або незгода аудитора є не суттєвою (не фундаментальною);
3) негативний висновок – коли непевність або незгода є фундаментальними;
4) відмова від надання висновку оформляється документом у разі неможливості на підставі отриманої інформації (доказів) сформулювати думку про фінансову звітність підприємства.
Зразки основних видів аудиторських висновків, наведено нижче.
ЗРАЗОК БУЗУМОВНО-ПОЗИТИВНОГО
АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ

Аудиторський висновок
незалежної аудиторської фірми “Аудит”
про результати перевірки компанії “Альфа”


Керівництву
Компанії “Альфа”

Ми перевірили баланс компанії “Альфа” станом на 01.10.200№ р. Та звіт про прибутки та збитки (форма 2), а також інші звітні форми, які характеризують зміни фінансового стану компанії за дев’ять місяців 200№ р. та 200№-1 р. відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов’язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.
Перевірку здійснено відповідно до МСА, згідно з якими ми спланували та провели аудиторську перевірку з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти компанії, яка перевіряється, не містять суттєвих помилок. З використанням тестів перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, який покладено в основу звітності. Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувались підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом компанії та звітність у цілому. Ми вважаємо, що зібраної під час перевірки інформації достатньо для складання висновку.
Ми підтверджуємо, що надана інформація дає справжнє і повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб’єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку компанії відповідає законодавчим та нормативним вимогам.
Звітність складена за справжніми даними бухгалтерського обліку та достовірно відображає в усіх суттєвих аспектах фактичний фінансовий стан товариства на 01.10.200№ р. та на 01.01.200№-1 р., за наслідками операцій за період з 01.01.200№-1 р. до 31.12.200№-1р. та 01.01.200№ р. до 30.10.200№ р.

Адреса:

Директор фірми “Аудит” ______________________________________________








ЗРАЗОК УМОВНО-ПОЗИТИВНОГО АУДИТОРСЬКОГО
ВИСНОВКУ (Є НЕФУНДАМЕНТАЛЬНА НЕЗГОДА)

Аудиторський висновок
незалежної аудиторської фірми “Аудит”
про результати перевірки компанії “Альфа”

Співвласникам компанії

Під час перевірки встановлено, що операції з ліквідації філій підприємства здійснені (оформлені) з порушеннями встановленого порядку через неплатоспроможність та небезпечність резервів для покриття заборгованості.
Детальніше наведені факти розглянуто у звіті аудиторів, поданому керівництву компанії окремим документом.
У зв’язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком загальних обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійсненої господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан на 1 жовтня 200№ р. за результатами операцій за період з 1 січня 200№ р. до 1 жовтня 200№ р.

Адреса:

Директор фірми “Аудит” ______________________________________________








ЗРАЗОК УМОВНО-ПОЗИТИВНОГО
АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ

Аудиторський висновок
незалежної аудиторської фірми “Аудит”
про результати перевірки компанії “Альфа”

Співзасновникам компанії

У зв’язку з неможливістю перевірити факти, які стосуються порушень договору поставки, і вимог компенсувати завдані збитки та через неможливість визначити їх суму аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів. Проте вони мають обмежений вплив на стан справ підприємства, що перевіряється, у цілому і не перекручують його дійсного фінансового стану.
У зв’язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що, за винятком згаданих обмежень, надана інформація у всіх суттєвих аспектах свідчить про відповідальність здійсненої господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан на 1 жовтня 200№ р. за результатами операцій за період з 1 січня 20-0№ р. до 1 жовтня 200№ р.

Директор фірми “Аудит” ______________________________________________


ЗРАЗОК НЕГАТИВНОГО АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ

Аудиторський висновок
незалежної аудиторської фірми “Аудит”
про результати перевірки компанії “Альфа”


Співзасновникам компанії

У результаті проведення аудиту встановлено, що протягом перевіреного періоду підприємством були допущені такі порушення: звітність компанії неточно відображає стан справ на 31 грудня 200№ р., оскільки невраховані можливі збитки, не створені резерви їх покриття, неправильно обчислені і сплачені податки. Детальніше наведені факти розглянуто в Аудиторському звіті.
Ці порушення суттєво перекручують реальний стан справ в основному.
Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам обліку: відображення наявності основних засобів, вартості їх, суми амортизації, помилкові суми в звітності.
Цифровий матеріал, викладений у звітності компанії “Альфа”, не відповідає обліковим даним за розрахунками з бюджетом за податком на прибуток; за розрахунками з дебіторами, резервами.
Отже, дані бухгалтерського обліку та звітності не дають достовірного уявлення про справжній фінансовий стан компанії “Альфа” на 1 січня 200№ р.
з 1 січня 20-0№ р. до 1 жовтня 200№ р.

Адреса:

Директор фірми “Аудит” ______________________________________________







3. Вимоги до аудиторського висновку.

Як уже зазначалося, аудиторський висновок повинен мати певну структуру та оформлення. У міжнародній практиці обов’язковими вимогами є посилання на те, що висновок складено незалежними аудиторами, а зміст висновків містить обов’язкові відповіді на такі основні питання:
1) аудиторський звіт (висновок складено після повного здійснення усіх необхідних процедур, отримання потрібної інформації відповідно до існуючих стандартів і розкриває адекватно усі суттєві питання;
2) звітність правильно й об’єктивно розкриває та надає інформацію відповідно до даних обліку;
3) звітність підприємства складена відповідно до встановлених вимог.
Стандарти аудиту містять також вимоги до використання висловів, посилань на відхилення від облікових стандартів, на обмеження у зв’язку з наданням умовних висновків та інші, спрямовані на те, щоб аудиторський висновок не залишав у користувачів сумнівів щодо думки аудитора і розуміння ним фінансової звітності. У Великій Британії, наприклад, від аудитора вимагається помічати неузгодженість, якщо вона є, між показниками різних фор звітності клієнта.
Інші типи звітів аудитора передбачаються в національному законодавстві залежно від характеру наданої аудитором послуги.
Послуги у вигляді консультацій дозволяється надавати усно або письмово, оформляючи довідки або інші офіційні документи, а у випадку послуг з експертизи – експертним висновком (актом). Виконання договору між аудитором і його клієнтом оформляється актом прийняття-передання висновку чи іншого офіційного документа, складеного аудитором.
Послуги з операційного аудиту можуть надаватися з використанням форм листа менеджерові чи взагалі довільної форми листування але стандарти вимагають у випадках, коли мова не йде про офіційний аудит, обов’язкової вказівки в документах про те, що аудит не проводився. У цих випадках слова “аудитор” не повинно вживатися у звіті про надання послуги. Такі звіти можуть називатися листами про недоліки, листами до менеджерів і містити описи недоліків підприємства в системі обліку та контролю, відхилень від законодавства, неадекватності методів обліку й облікової практики та ін.
На замовлення керівництва холдингових компаній аудитори дають звіти про надання послуг (у тому числі) дочірнім компаніям. У цих звітах дається інформація, замовлена керівництвом холдингів.
Є чимало інших випадків складання аудиторських висновків спеціального призначання. Наприклад, коли аудитор дає висновок про окремі частини фінансової звітності, то вимагається окремою позицією цього висновку вказати, що він не стосується фінансової звітності в цілому.
Якщо аудитор адресує свій висновок до Національного банку або до державного органу, який регулює якусь специфічну сторону ринкової системи (фондовий ринок тощо), то для оформлення висновку встановлюються окремі стандартні форми.
Події після дати балансу аудитор вивчає в обов’язковому порядку. Річ у тім, що аудитор, по-перше, сам заінтересований знайти в цих подіях підтвердження свої оцінок фінансового стану клієнта і таким чином набути більшої впевненості у своєму висновку, і по-друге, аудитор несе певну відповідність за результати цих подій перед користувачами аудиторських висновків.
Події, що відбулися після дати складання фінансової звітності до дати підписання аудиторського висновку, досліджуються з метою отримання свідчень про те, що розвиток цих подій своєчасно виявлено і проаналізовано у звітності. Це підвищує впевненість аудитора щодо достовірності фінансової звітності.
Приклади таких подій:
1. Матеріальні запаси, оцінити які було важко, тепер уже продані і є реально їх ціна продажу.
2. Один із покупців клієнта збанкрутував, і тепер сума дебіторської заборгованості цього покупця може бути впевнено віднесена до сумнівної та навіть безнадійної.
Події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку, але до моменту оприлюднення фінансової звітності (разом з аудиторським висновком) у разі істотного впливу на інформацію про фінансову звітність вимагають від аудитора додаткових дій щодо розкриття цих подій (додаткові процедури), узгодження своїх дій з керівництвом клієнта та написання доповнення до висновку (новою датою) у випадку, коли керівництво клієнта підписало змінену фінансову звітність. Якщо ж аудиторський висновок вже було передано клієнтові, то аудитор повинен повідомити клієнта про недопустимість оприлюднення звітності без її коригування за наслідками подій після дати підписання аудиторського висновку.
У разі відмови клієнта зробити коригування аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів інформації.
Аналіз фінансової звітності починається вже на етапі попереднього дослідження клієнта та планування аудиту. Попередній аналітичний огляд звітності дає змогу скласти уявлення про клієнта, знайти у звітності невідповідності, розбіжності і передбачити для їх поглибленого дослідження певні процедури, а в крайньому разі відмовитися від співпраці з клієнтом.
Після аудиторської перевірки операцій та розрахунків і статей звітності та внесення виправлень у звітність за наслідками перевірки проводиться аналіз фінансової звітності та фінансового стану підприємства за повною програмою. Кінцеві результати діяльності підприємства цікавлять власників і тому аудит фінансового стану є обов’язковим при аудиті акціонерних товариств.
Аудитор може бути втягненим у судові спори, якщо перевірене ним підприємство зупинило свою діяльність унаслідок банкрутства протягом року після аудиту. Тому аудитор повинен старанно виконувати всі аналітичні процедури та дати правильні висновки. Методика і техніка аналізу фінансового стану і фінансових результатів підприємства розглядається в окремій навчальній дисципліні.

Контрольні питання.

Суть аудиторського звіту.
Структура аудиторського звіту.
Поняття аудиторського висновку та його основні елементи.
Види аудиторських висновків
Основні вимоги до аудиторського висновку.

Рекомендована література.

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). – М.: IСАR, 2000. – С. 261-295.
2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С.333-355.
3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С. 38-69.
4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 469-487.
5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 108-121.
6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 29-56.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 216-226.



Додаток А.
ДОГОВІР №
на проведення аудиту

м. ________ «____»____________ 200__ р.

Аудиторська фірма «_________________________________________________________»,
що іменується далі «Виконавець», в особі директора ___________________________________,
яка діє на основі Статуту, з однієї сторони, і __________________________________________,
що іменується далі «Замовник», в особі _____________________________________________,
що діє на основі ___________________________________________________, з другої сторони,
уклали цей договір про таке:
Предмет договору
1.1. Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов’язання щодо проведення аудиторської перевірки річної бухгалтерської (фінансової) звітності Замовника за 200__ р. з «__»___________.
1.2. Аудиторська перевірка бухгалтерської звітності проводиться з метою висловлення думки про її достовірність.
1.3. Аудиторська перевірка проводиться відповідно до погоджених сторонами плану і програми аудиту.

Обов’язки сторін
Виконавець зобов’язується:
2.1.1. Виконувати роботи, обумовлені цим договором якісно і в установлені строки.
2.1.2. Підготувати і подати за результатами виконаних робіт аудиторський висновок, а також акт здавання-приймання виконаних робіт протягом 3-х днів з моменту завершення робіт.
2.1.3. Додержуватись конфіденційності всієї без винятку отриманої під час роботи інформації про діяльність і фінансове становище Замовника, нести відповідальність за її розголошення.
2.1.4. Інформувати Замовника про виявлені під час аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і звітності, організації і функціонуванні внутрішнього контролю.
2.1.5. Самостійно організовувати свою роботу, визначати способи і методи виникнення її, черговість окремих операцій та ін.
2.1.6. Виконувати роботи згідно з погодженим із Замовником планом. У разі виникнення обставин, що уповільнюють хід робіт проти запланованого, негайно повідомити про це Замовника.
2.1.7. Виконавець має право залучати до виконання певної роботи фізичних і юридичних осіб на правах субпідрядників. При цьому Виконавець несе перед Замовником відповідальність за роботу, виконану третьою особою.
Замовник зобов’язується:
2.2.1. Надавати Виконавцю всю необхідну для його роботи документацію і пояснення співробітників Замовника не пізніше одного дня з моменту початку робіт, а також у процесі їх використання.
2.2.2. Нести відповідальність за повноту і достовірність наданих для роботи документів, що стосуються предмета перевірки і знаходяться як у Замовника, так і у третіх осіб.
2.2.3. Своєчасно (згідно з цим договором) здійснювати розрахунки з Виконавцем.
2.2.4. У разі потреби забезпечити робочі місця для роботи співробітників Виконавця.
2.2.5. Не чинити тиск на співробітників Виконавця під час проведення ними робіт і не висувати Виконавцю претензій щодо відображеної в аудиторському висновку думки про достовірність звітності Замовника або вимагати зміни аудиторського висновку.
2.2.6. Затвердити звіт Виконавця і підписати акт здавання-приймання виконаних робіт або подати обгрунтовану відмову від затвердження згідно з п. 5.7 цього договору протягом 3-х днів з моменту подання Виконавцем звіту.
2.2.7. Самостійно нести відповідальність у разі невиконання рекомендацій Виконавця.

Строки виконання робіт

Роботи, передбачені цим договором, мають бути виконані в період з «__»________200_ р.
«__»________200_ р.

Вартість і порядок розрахунків

4.1. Вартість робіт визначається сторонами до початку їх виконання і становить суму ______, включаючи податок на додану вартість.
4.2. Платіж здійснюється в національній валюті України.
4.3. Виконавець розпочинає роботу згідно з цим договором після перерахування Замовником авансу в розмірі не менш як 50% вартості договору.
4.4. Повний розрахунок здійснюється Замовником у 3-денний строк після завершення робіт і оформлення акта приймання-здавання аудиторського висновку.

Відповідальність сторін
5.1. Виконавець несе майнову відповідальність у разі неналежного виконання своїх зобов’язань за цим договором згідно з чинним законодавством.
5.2. Розмір майнової відповідальності Виконавця не може перевищувати фактично завданих Замовнику збитків.
5.3. Замовник несе відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.
5.4. У разі невиконання Замовником зобов’язань щодо оплати, Замовник сплачує Виконавцю пеню в розмірі ______ % суми договору за кожний день прострочення, проте не більш як ______% суми договору.
5.5. У разі прострочення виконання робіт з вини Виконавця останній сплачує Замовнику штраф у розмірі _______% суми договору за кожний день прострочення, але не більш як _____% суми договору.
5.6. Якщо в процесі виконання аудиторських робіт Замовник не забезпечить надання необхідних аудитору документів чи пояснень або бухгалтерський облік у Замовника перебуває у стані, що потребує відновлення, Виконавець має право призупинити виконання робіт без відшкодування перерахованих в авансовому порядку сум.
5.7. Якщо, на думку Замовника, виконана робота не відповідає встановленим вимогам, то протягом 3-х днів після подання Виконавцем даних про результати роботи Замовник повинен підготувати мотивовану відмову від прийняття робіт у формі проекту двостороннього акта.
Якщо в установлений строк Виконавець не одержить підписаного акта здавання-приймання або мотивованої відмови, роботи вважають прийнятою з виконанням усіх умов договору. Акт без підпису Замовника може бути поданий до оплати за умов наявності запису «Зауваження від Замовника в установлений строк не надійшли».
5.8. Усі спори майнового характеру між Виконавцем і замовником розв’язуються в установленому порядку згідно з законодавством України (або іншої держави).

Особливі умови
6.1. Якщо у процесі роботи виявиться її недоцільність, то питання про її продовження і припинення розрахунків розв’язується за згодою сторін на основі двостороннього акта.
6.2. Виконавець має право в односторонньому порядку перенести строк виконання робіт згідно з цим договором у разі невиконання Замовником своїх зобов’язань відповідно до п. 2.2.1, 2.2.3 і 2.2.4 цього Договору з повідомленням Замовника.
6.3. Повну відповідальність за додержанням порядку ведення бухгалтерського обліку, своєчасне і повне подання бухгалтерської звітності користувачам і аудиторам несе Замовник.
6.4. Керівництво Замовника несе персональну відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.
6.5. Зміна умов цього договору в односторонньому порядку не допускається.
6.6. Згода Виконавця на виконання робіт, які є предметом цього договору не є гарантією складання аудитором безумовно позитивного аудиторського висновку.
6.7. Оплата робіт згідно з цим договором здійснюється незалежно від того, якого виду висновок склав аудитор.

Юридична адреса і банківські реквізити сторін
Виконавець ___________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________
Замовник _____________________________________________________________________
__________________________________________________________________________________

Оформлення договору і додатки до договору
8.1. Цей договір складено в _____ примірниках, які мають однакову юридичну силу.
8.2. До договору додаються:
8.2.1. ________________________________________________________________________
8.2.2. ________________________________________________________________________
8.2.3. ________________________________________________________________________

Підписи сторін
Виконавець Замовник
(підпис) (підпис) (прізвище, ім’я, по батькові) (прізвище, ім’я, по батькові)
М. П. М. П.



ЗМІСТ
Вступ .............................................................................................................................
3

Тема 1. Суть та предмет аудиту його сфера дії в зарубіжних країнах.............................
4

1. Суть та значення його виникнення та розвиток.................................................
4

2. Мета, завдання, предмет і об’єкти аудиту.........................................................
6

3. Види аудиту та їх особливості ...........................................................................
7

4. Історичні аспекти виникнення та розвиток аудиту в країнах СНД.................
9

Контрольні питання ...................................................................................................
11

Рекомендована література ........................................................................................
11

Тема 2. Організація аудиторської діяльності...........................................................
11

1. Організація аудиту у зарубіжних країнах ............................................................
12

2. Аудиторські професійні організації.....................................................................
14

3. Створення і функціонування аудиторських фірм.............................................
15

4. Атестація аудиторів.............................................................................................
18

5. Нормативи аудиту................................................................................................
20

Контрольні питання ....................................................................................................
25

Рекомендована література ........................................................................................
26

Тема 3. Аудиторський ризик...........................................................................................
26

1. Суть аудиторського ризику................................................................................
26

2. Складові аудиторського ризику....................................................................................
27

3. Методика визначення аудиторського ризику
32

Контрольні питання
33

Рекомендована література
34

Тема 4. Планування, план та програма
34

1. План та програма аудиту
34

2. Етапи аудиторської перевірки та процедури аудиту
39

Контрольні питання
41

Рекомендована література
41

Тема 5. Робочі документи аудитора
41

1. Мета і завдання документування процесу аудиту
41

2. Класифікація робочих документів та вимоги до ведення робочих документів
43

3. Аудиторське досьє
44

Контрольні питання
48

Рекомендована література
48

Тема 6. Аудиторський звіт та висновок
49

1. Поняття аудиторського звіту і його структура
49

2. Види аудиторських висновків
50

3. Вимоги до аудиторських висновків
53

Контрольні питання
55

Рекомендована література
55

Додаток А
55



НАВЧАЛЬНЕ ВИДАННЯ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ

з курсу “Аудит в зарубіжних країнах”
для студентів спеціальності “Облік і аудит”



Укладачі: Полякова Лариса Михайлівна
Демків Наталія Іванівна
Чубай Володимир Миколайович


Редактор
Комп’ютерне складання









Здано у видавництво . Підписано до друку
Формат 70х 100/16. Папір офсетний. Друк на різографі.
Умовн. друк. арк. Обл.-вид. арк.
Тираж. 100 прим. Зам.


Видавництва Національного університету “Львівська політехніка”
Реєстраційне свідоцтво ДК № 751 Від 27.12.2001 р.



Поліграфічний центр Видавництва
Національного університету “Львівська політехніка”

вул. Ф.Колесси, 2, Львів, 79000
13PAGE 15


13PAGE 144215



Асистент-початківець

Асистент-початківець

Партнер

АУДИТ

ЗОВНІШНІЙ

ВНУТРІШНІЙ

ОБОВ’ЯЗКОВИЙ

НА ВИМОГУ

ДОБРОВІЛЬНИЙ

Затверджений асистент

Затверджений
асистент

Аудитор

Аудитор

Менеджер –
відповідальний за проведення аудиту фінансової звітності, стану та ведення обліку

Менеджер – відповідальний за проведення аудиту окремих об’єктів господарської діяльності (грошових коштів, запасів, необоротних активів, зобов’язань тощо)

Старший менеджер
(відповідальний за проведення аудиту)


Вимоги до освіти

Загальні вимоги до кваліфікаційного іспиту СРА

Вимоги до професійного досвіду

Як правило, вища освіта зі спеціалізацією у бухгалтерському обліку, включаючи необхідну мінімальну кількість балів з цієї дисципліни. У деяких штатах вимагається набрати 150 балів за курс протягом семестру (225 балів за курс протягом кварталу) до складання іспитів; в інших вимагається менша кількість балів, але 150 балів за курс протягом семестру до отримання сертифіката

Іспит (два дні) проводиться у травні та листопаді. Іспити складаються з таких тем:
Аудит – 4,5 години;
бухгалтерський облік та звітність – 3,5 години;
фінансовий облік і звітність - 4,5 години;
комерційне право та професійні обов’язки - 3 години.
У всіх іспитах, за винятком іспиту з курсу «Бухгалтерського обліку та звітності» щонайменше 20 % становлять тести і задачі. У деяких штатах вимагається також складати окремий іспит з професійної етики

Ці вимоги суттєво варіюються від відсутності вимог до практичного досвіду не менше двох років, включаючи досвід з практики аудиту. Деякі штати вимагають наяв-ності досвіду роботи у держав-них установах або у відділах вну-трішнього аудиту

Загальний аудиторський ризик

Властивий ризик

Ризик впливу зовнішніх факторів

Ризик впливу внутрішніх факторів

Ризик контролю

Ризик систем бухгалтерського обліку

Ризик систем внутрішнього контролю

Ризик невиявлення

Ризик тестового контролю

Ризик
аналітичного огляду

Оцінка аудиторського ризику до планування перевірки

Планування аудиторської перевірки

Проведення аудиторської перевірки

Виявлення відхилень від оцінки аудиторського ризику

Нова оцінка величини
аудиторського ризику

Зміна плану і
програм перевірки

Звіт аудитора
й аудиторський висновок

Укладання договору на проведення аудиту

Надсилання підприємству-клієнту листа-зобов’язанння

Підготовка планування процесу аудиту

Розуміння аудитор бізнесу клієнта

Розуміння систем обліку і внутрішнього контролю

Визначення ризиків і суттєвості

Визначення виду, часу і повноти процедур, що мають планування

Забезпечення координації, керівництва, супроводження і нагляду

Узгодження інших питань (внесення додаткових питань у план ходу перевірки, контроль особливих умов і обставин тощо)

Складання плану аудиту

Розроблення програми аудиторської перевірки

Зміна та коригування плану і програми аудиту в процесі перевірки

Контроль виконання плану


М.П.



М.П.



М.П.



М.П.




Заголовок 1 Заголовок 2 Заголовок 4 Заголовок 7 Заголовок 815

Приложенные файлы

  • doc 14714355
    Размер файла: 685 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий