Порівняння МСБО 41 і ПСБО 30


Біологічні активи (Biological assets) — під цим терміном у міжнародних стандартах об’єднано активи, що використовуються у сільськогосподарській діяльності. До них належать: багаторічні насадження, робоча та продуктивна худоба, урожай на стадії дозрівання, тварини на вирощуванні та відгодівлі. Облік біологічних активів та їх похідних з огляду на свою специфіку регулюється окремим стандартом — МСБО 41 Сільське господарство. У національному обліку є аналог цього стандарту — П(С)БО 30 Біологічні активи.
За П(С)БО 30 біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигод. У МСФЗ 41 і в довіднику по роз’ясненню даного стандарту біологічний актив визначений як жива тварина і рослина.
Навіть на міжнародному рівні, немає єдиної думки щодо визначення поняття “біологічний актив”, а також у положеннях МСФЗ 41 немає роз’яснень з наступних питань:
– чи належить актив підприємству, чи є він елементом його власності;
– чи буде актив використаний в господарській діяльності;
– чи упевнене підприємство в отриманні економічної вигоди при його використанні.
На думку Н.В. Перевозник,  визначення біологічних активів для аналітичного обліку в межах «рослина або тварина» досить вузьке і потребує значного уточнення та пояснення. Не будь-які тварини або рослини можна назвати активами. А лише ті з них, які здатні приносити економічну вигоду, причому не тільки у процесі біотрансформацій — росту, дегенерації та інших, таких, що зумовлюють їх кількісні та якісні зміни. Так, якщо продуктивна худоба справді приносить економічні вигоди у процесі біотрансформацій, то з робочою худобою все інакше: економічну вигоду вона приносить, як правило, у процесі її експлуатації. Як правило тому, що можливі винятки, адже робоча худоба не тільки працює, а й відтворює своє плем’я, а відтворення таки належить до біотрансформацій. Утім, при уважному вивченні МСБО 41 розуміння всіх цих особливостей сільськогосподарської діяльності приходить само собою.  За дослідженням О.Клименко до складу біологічних активів входять не лише тварини та рослини, а й птахи, риба та бджоли, які згідно біологічної класифікації не є тваринами. А також, слід враховувати, що біологічні активи – це живі організми, які розвиваються за законами природи.
Класифікація біологічних активів
Для повного та більш конкретного дослідження варто розглянути класифікацію біологічних активів. Вона полягає в розмежуванні та поділі їх на окремі групи з певними ознаками. Міжнародний стандарт визначає групу, як сукупність подібних живих тварин або рослин та класифікує біологічні активи на: споживні біологічні активи та біологічні активи-носії або зрілі та незрілі. Відповідно, споживні – це такі біологічні активи, з яких збирають урожай у вигляді сільськогосподарської продукції або які продають як біологічні активи.
Прикладом споживних біологічних активів є:1)   худоба, призначена для виробництва м’яса;2)  худоба яку утримують з метою продажу;3)  риба в рибгоспах;4)  зернові такі як кукурудза або пшениця;5)  ліс,що вирощується для отримання деревини.Біологічні активи-носії – це всі біологічні активи, інші, ніж споживні. Наприклад:1)  худоба для отримання молока;2)  виноградники, фруктові дерева;3)  ліс, із якого отримують дрова, залишаючи частину дерев. Біологічні активи-носії не є сільськогосподарською продукцією, а радше є самовідтворюваними активами.Зрілі біологічні активи – це ті, що набули ознак того, що їх можна зібрати як урожай (для споживчих біологічних активів), або ті, з яких періодично можна збирати врожаї (для біологічних активів-носіїв). До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення. У вітчизняному стандарті наведено наступне визначення групи біологічних активів, що являє собою сукупність біологічних активів подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин. Крім цього в даному положенні біологічні активи класифікують за періодом надання економічних вигід, тобто поділяють  на довгострокові, поточні та додаткові. Відповідно, до поточних відносять біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи,приносити в інший спосіб економічні вигоди  протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Довгострокові біологічні активи – це всі інші активи, що не увійшли до поточних біологічних активів. До додаткових біологічних активів відносять біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень. Більш  розгорнуту класифікацію наведено у праці В.М.Жука. Науковець запропонував відобразити біологічні активи: за видом господарської діяльності (сільськогосподарські та інші біологічні); за періодом участі у господарському обороті(поточні біологічні активи, довгострокові біологічні активи та незрілі довгострокові); за методом оцінки( оцінені за справедливою вартістю та первісною вартістю).
Є ще категорія сільськогосподарських активів — похідних від біологічних, які в МСБО 41 кваліфікуються як сільськогосподарська продукція на момент її збирання (agricultural produce at the point of harvest). До цієї групи відносять: м’ясо (у тушах), сире молоко, зерно, яйця, вовна та інші продукти рослинного або тваринного походження, що не пройшли жодних стадій промислової обробки.
Що стосується такої відомої нам категорії активів, як матеріали сільськогосподарського призначення, то про них у МСБО 41 не згадується.
А стосовно решти можна сказати, що поняття біологічних активів і похідних від них — сільгосппродукції — з погляду національних П(С)БО 30 та Інструкції №291 повністю накладається на аналогічні поняття IAS 41 (див. таблицю 1). При всіх уявних розбіжностях. Насамперед у тому, що в МСБО 41 ці активи не класифікуються так чітко, як у національному Плані рахунків. У МСБО 41 наводяться лише приклади видів тварин і рослин, які слід відносити до біологічних активів і сільгосппродукції. У цьому — явний недолік МСБО 41.
Ще раз звертаємо увагу: дія МСБО 41 поширюється на всі види активів, перераховані у таблиці. За винятком матеріалів сільгосппризначення (рахунок 208) у тому випадку, якщо вони не були отримані у власному господарстві від власних біоактивів, а придбані на стороні. З цієї точки зору рахунок 208 доцільно розподілити на два рахунки третього порядку за ознакою походження таких матеріалів.
Первісна оцінка біологічних активів
Якщо П(С)БО 30 рекомендує придбані на стороні біологічні активи спочатку оцінювати за П(С)БО 7 «Основні засоби» (і, відповідно, П(С)БО 9 «Запаси», якщо йдеться про придбання на стороні молодняку тварин), то в МСБО 41 прямих вказівок на те, щоб біоактиви у подібних випадках оцінювалися за МСБО 16 «Основні засоби», не міститься. Можна припустити, що це не випадково. Тому що МСБО 41 застосовується до біологічних активів уже в процесі їх обліку на балансі (див. § 10 IAS 41), включаючи підготовку до реалізації, адже вартість цих специфічних активів змінюється постійно, причому не стільки внаслідок ринкових цінових коливань, скільки внаслідок безперервної трансформації самих активів. Процес їх придбання (якщо такі активи справді отримувалися на стороні, а не були отримані у власному господарстві) нібито винесено за дужки цього стандарту. Поняттям historical cost МСБО 41 не оперує.
З цього можна зробити висновок, що у разі придбання біоактивів на стороні і на момент такого придбання (тільки на цей момент!) первісна їх оцінка повинна здійснюватися за МСБО 16 на тій простій підставі, що про операції придбання біоактивів на стороні у МСБО 41 не згадується. Отже, багато хто знаходить підстави вважати, що у цій частині МСБО 41 і П(С)БО 30 не суперечать одне одному. Проте це лише припущення, бо у тому ж МСБО 16 недвозначно сказано: на біологічні активи цей стандарт не поширюється, тож і первісну їх оцінку проводити за МСБО 16 не слід. Що, своєю чергою, означає: біологічні активи від самого початку їх появи, — чи то приплід, чи то придбання на стороні, — у будь-якому разі слід оцінювати за справедливою вартістю мінус очікувані витрати на місці можливого продажу (і лише за рідкісним винятком — за історичною вартістю відповідно до МСБО 16).
Облікова особливість такої моделі оцінки у тому, що дохід оцінюється і відображається протягом усього періоду утримання біоактивів на балансі як очікуваний, і лише на дату його фактичного визнання (наприклад у зв’язку з продажем біоактиву або зібраного з нього врожаю) відповідним чином коригується.
Справедлива вартість біоактивів
Справедлива вартість визначається як поточна ринкова ціна за мінусом витрат, очікуваних на місці майбутнього продажу (point-of-sale costs), за винятком тих випадків, коли справедлива вартість активу не може бути надійно оцінена (§12 МСБО 41). Приблизно такий самий підхід застосовується і до оцінки сільгосппродукції. Вона оцінюється за справедливою вартістю, встановленою на момент збирання врожаю, за мінусом витрат на продаж. Це та оцінка, за якою сільгосппродукція потім переводиться до категорії запасів і до обліку якої надалі застосовується МСБО 2 (§13 МСБО 41).
У процесі обліку біоактиви потребують перегляду оцінки на кожну звітну дату, адже у процесі біотрансформацій відбуваються кількісні і/або якісні зміни, що таки впливають на їхню вартість. І оскільки оцінка біологічних активів на кожну звітну дату переглядається на предмет відповідності їхньої вартості поточним ринковим умовам, то у такому разі відпадає необхідність нарахування амортизації на вартість довгострокових біоактивів. Так, у міру старіння основного стада його справедлива вартість знижується, а, наприклад, справедлива вартість багаторічних насаджень у міру їх зростання підвищується.
Справедлива вартість біоактиву залежить від його місцезнаходження і стану на момент оцінки. Так, справедливою вартістю великої рогатої худоби на фермі є її ціна у цей момент на відповідному ринку за мінусом витрат, очікуваних на місці продажу (§9 МСБО 41).
Справедлива вартість біоактивів, як і отриманої від них сільгосппродукції, повинна відображати кон’юнктуру ринку і не повинна залежати від відстані до місця продажу цих активів, яке у кожного сільгоспвиробника різне. Простіше кажучи: справедлива вартість визначається такою, якою вона повинна скластися після доставки активів туди, де їх передбачається продати.
І ось що важливо розуміти. Сума очікуваних витрат на місці можливого продажу обліковується тільки при оцінці біоактивів, але не обліковується на балансі як така, тобто проведеннями її обставляти не слід.
Приклад 2 Поточна ринкова вартість партії щойно зібраного і запланованого для продажу зерна становить 100,0 тис. грн. Транспортні витрати з доставки на районний елеватор — 10,0 тис. грн. Комісійна винагорода торговому агентові — 5,0 тис. грн. Таким чином, справедлива вартість цієї партії зерна дорівнює 95,0 тис. грн. Відповідно, за цією вартістю зерно й обліковуватиметься за статтею «Запаси» до його продажу.
При розрахунку справедливої вартості ціна, за якою укладено договори на продаж сільгосппродукції у майбутньому (ціна, визначена форвардним контрактом), не обов’язково враховується (§16 МСБО 41). Балансова (вона ж — справедлива за мінусом очікуваних на місці продажу витрат) вартість повинна відображати те ринкове середовище, в якому операція може відбутися на дату балансу, а не ціновий прогноз на майбутнє.
За відсутності активного ринку для визначення справедливої вартості використовують інформацію з інших доступних джерел (§18 МСБО 41 і п. 14 П(С)БО 30):
— ціна останньої операції з продажу аналогічної продукції;
— ринкові ціни на аналогічні активи;
— базові галузеві ціни на іншу продукцію, які можуть стати основою для розрахунку справедливої вартості цього активу (наприклад, коли ціна на велику рогату худобу визначається виходячи з цін на яловичину).
За браком даних про ринкові ціни на біоактиви справедливу вартість розраховують як дисконтовану вартість очікуваних грошових потоків, виключаючи при цьому будь-який приріст вартості у результаті біотрансформації цих активів у майбутньому (§ 20 — 29 МСБО 41 і п.15 П(С)БО 30).
Приклад 3 Молодняк великої рогатої худоби, що перебуває на стадії вирощування, оцінюється на дату чергового балансу виходячи з цін, адекватних віку цієї худоби на цей момент. Скільки коштуватиме ця худоба, коли настане час переводити її в основне стадо, або передавати на забій, або продавати живою вагою, — на сьогодні значення не має.
І, нарешті, якщо справедливу вартість неможливо визначити з достатньою мірою достовірності (даних про ринкові ціни на аналогічні активи немає, а альтернативні розрахунки не вирізняються надійністю), біологічні активи оцінюються за собівартістю мінус амортизація і збитки від знецінення, тобто так само, як за МСБО 16 оцінюються основні засоби. Але тільки до того моменту, коли з’являються підстави оцінити ці біоактиви за справедливою вартістю (§30 МСБО 41 і п. 11 П(С)БО 30). І щойно ці біоактиви отримують справедливу оцінку, нарахування амортизації припиняється.
Гринчишин Я.М. стверджує, що порівняно з фактичною собівартістю, багато країн з розвинутою економікою використовували справедливу вартість для оцінки продуктивних тварин, сільськогосподарської продукції при складанні фінансової звітності ще до введення в дію міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство» у 2003 р. Разом з тим, науковець переконує, що незважаючи на позитивні результати використання справедливої вартості для оцінки біологічних активів, досить спірним є порядок відображення в обліку фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності. Так, відповідно до вимог П(С)БО30 у фінансовий результат від основної діяльності підприємства крім фінансових результатів від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів, як запасів, включаються також фінансові результати від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів і фінансові результати від змінисправедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю. Тобто, при перевищенні справедливої вартості над фактичною собівартістю на підприємстві виникає «віртуальний» дохід, виникнення якого суперечить принципам історичної (фактичної) собівартості та обачності, зафіксованим у Законі про бухгалтерський облік і звітність в Україні. 
Доходи і витрати у сільськогосподарській діяльності
Доходи і витрати та, відповідно, прибутки і збитки, що виникають як при первісному визнанні біоактиву та його оцінки за справедливою вартістю за мінусом витрат, очікуваних на місці продажу, так і внаслідок змін цієї вартості у процесі біотрансформацій, визнаються у тих періодах, в яких вони виникають (§26 МСБО 41). Ці доходи і витрати (прибутки і збитки) враховуються при формуванні фінансового результату загалом за звітний період (§28 МСБО 41).
IAS 41 не деталізує механізму визнання витрат, понесених, наприклад, у зв’язку з вирощуванням урожаю або доглядом за молочним стадом та інших подібних витрат, які неодмінно виникають при керованій біотрансформації активів. Певно, тому що такі механізми фінансовий облік не розглядає — вони перебувають у сфері дії управлінського обліку. Тож звернімося до національних П(С)БО, де такі подробиці все-таки застерігаються.
При уважному прочитанні пункту 18 П(С)БО 30 і §26 — §29 МСБО 41 можна виразно побачити принципову різницю у первісній оцінці продукції сільського господарства (рахунок 27) і решти запасів, що не належать до сільськогосподарської діяльності (рахунки 26, 28 та інші, крім рахунка 208 у частині біоматеріалів сільгосппризначення, вирощених у власному господарстві). На відміну від, наприклад, готової продукції промислового виробництва, що оцінюється згідно з МСБО 2 (як і П(С)БО 9) за найменшою з двох оцінок: собівартістю або чистою продажною ціною, — продукція сільського господарства спочатку оцінюється за справедливою вартістю мінус очікувані витрати на місці продажу.
До збирання урожаю або до завершення процесу вигодовування ведеться облік фактичних витрат на досягнення цієї мети протягом усього періоду від початку процесу (посів, запліднення, прийняття худоби на відгодівлю тощо) до його завершення, коли очікувана продукція буде отримана. Так, на рахунок 23 у рослинництві відносять: вартість насіння, засобів захисту, добрив, пального, використаного під час посівної і в період догляду за посівами, амортизація сільгосптехніки, заробітна плата, що виплачується працівникам, безпосередньо зайнятим в основному виробництві, страхові збори, пов’язані з цією зарплатою, та інші прямі витрати. Аналогічно і в тваринництві: на рахунок 23, крім зарплати, страхових зборів та амортизації експлуатованих у цій сфері діяльності основних засобів, відносять вартість кормів, дезінфікуючих засобів, витраченої електроенергії, води й інших необхідних для догляду за худобою та птицею ресурсів. Усе це — до завершення так званого процесу біотрансформації.
Далі, при отриманні очікуваної від цих процесів продукції, в обліку констатується первісне її визнання — оцінка за справедливою вартістю мінус очікувані витрати на місці їх можливого продажу.
Приклад 4 Собівартість урожаю яблук на момент збирання становить обсяг накопичених у процесі очікування витрат у сумі 300,0 тис. грн, а їх справедлива вартість за мінусом очікуваних витрат на місці можливого продажу (комісійних посередникам, мит, невідшкодовуваних податків) визначена у сумі 480,0 тис. грн. Отже, на момент збирання врожаю визнається прибуток у сумі 180,0 тис. грн з відповідним відображенням в обліку і звітності за поточний період. Ця сума, згідно з п. 18 і п. 21 П(С)БО 30, показується за кредитом рахунка 719 «Інші доходи операційної діяльності» (див. таблиці 4.1, 4.2).
Інакше (коли справедлива вартість зібраного урожаю за мінусом витрат на місці можливого продажу виявляється нижчою від собівартості, що склалася у процесі вирощування) констатується збиток на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» з відповідним відображенням результату у фінансовій звітності.
Приклад 5 Собівартість урожаю яблук на момент збирання становить обсяг накопичених у процесі очікування витрат у сумі 300,0 тис. грн, а їх справедлива вартість за мінусом очікуваних витрат на місці можливого продажу (комісійних посередникам, мит, невідшкодовуваних податків) визначена у сумі 280,0 тис. грн. Отже, на момент збирання врожаю визнаються збитки у сумі 20,0 тис. грн з відповідним відображенням в обліку і звітності за поточний період. Ця сума, згідно з п. 18 і п. 21 П(С)БО 30, показується за дебетом рахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» (див. таблиці 5.1, 5.2).
Подібним чином оцінюється на момент первісного визнання не тільки сільгосппродукція, зібрана з біологічних активів, а й власне біологічні активи як довгострокові, так і поточні.
Приклад 6 Протягом грудня народилося кілька телят, справедлива вартість яких за мінусом очікуваних витрат на місці можливого продажу (комісійних посередникам, мит, невідшкодовуваних податків) визначена у сумі 50,0 тис. грн. Отже, на дату закінчення звітного періоду (31 грудня) визнається дохід у сумі 50,0 тис. грн з відповідним відображенням в обліку і звітності за минулий період. Ця сума, згідно з п. 18 і п. 21 П(С)БО 30, показується за кредитом рахунка 719 «Інші доходи операційної діяльності».
Далі, щомісяця (або на дату закінчення кожного подальшого звітного періоду) нараховують витрати, понесені у зв’язку з вирощуванням молодняку. У грудні вони становили 8,0 тис. грн. Отже, до кінця грудня прибуток сягнув: 50,0 - 8,0 = 42,0. Надалі всі зазначені операції в обліку повторюються, змінюється лише оцінка. Так, до кінця грудня наступного року молоде, але виросле стадо буде відповідним чином оцінено. Припустімо, справедлива вартість вирослого стада (за мінусом витрат на місці можливого продажу) на цей момент почала дорівнювати 280,0 тис. грн, а фактичні витрати, понесені у зв’язку з вирощуванням, становлять 70,0 тис. грн (див. таблиці 6.1, 6.2).
Наведені у прикладах схеми проведень повністю відповідають і методиці МСБО 41, і методиці П(С)БО 30, але, на жаль, суперечать Методичним рекомендаціям №132, виданим спеціально для обліку в сільськогосподарській галузі.
І ось що ще важливо зазначити. Це стосується п. 19 П(С)БО 30, в якому перераховано три складові частини загального фінансового результату сільськогосподарської діяльності
Якщо біологічні активи і сільгосппродукція на момент збирання врожаю оцінюються за МСБО 41 (а не за МСБО 16, як це може бути лише у виняткових випадках, описаних у § 30 МСБО 41), то фінансовий результат випливає з доходів, які можуть бути нараховані тільки у двох випадках:
— як доходи від первісного визнання біоактивів або с/г продукції;
— як доходи від змін у справедливій оцінці таких біоактивів і продукції на дату чергового балансу.
Жодних доходів від реалізації тут обліковано бути не може, крім як від продажу тих біоактивів, що, як уже було сказано, у винятковому порядку оцінені за правилами, прийнятими для звичайних основних засобів, тобто за МСБО 16.
Річ у тім, що доходи не можуть визнаватися двічі: і за фактом, наприклад, збирання врожаю, і за фактом його продажу. Якщо ми оцінюємо зібраний врожай за справедливою ціною і визнаємо доходи у сумі, що дорівнює цій оцінці, то при фактичному продажу ми можемо тільки скоригувати раніше визнаний дохід, якщо ціна продажу не збіглася з раніше зробленою оцінкою. Але ми ніяк не можемо визнати один і той самий дохід удруге. Інша річ, якщо біоактив або сільгосппродукція оцінені не за продажною ціною (якою, власне, і є справедлива вартість мінус витрати на місці продажу), а за фактичною собівартістю. У цьому винятковому випадку, оскільки жодних доходів ані при первісному визнанні цих активів в обліку, ані при подальших змінах завдяки трансформаціям визнано не було, їх слід визнати за фактом продажу.
Можна по-різному ставитися до авторських зауважень до П(С)БО 30. Але як бути з МСБО 41, в якому немає ані слова про визнання таких доходів, які згадуються у п. 19.2 П(С)БО 30? А в §40, §55, §26 — §29 МСБО 41 недвозначно вказано на два види доходів (два, а не три!).
Державні гранти у сільське господарство
У П(С)БО 30 відсутній розділ щодо відображення в обліку державних грантів. Єдиний пункт 23 присвячений цільовому фінансуванню і визнанню його доходом. У МСБО 41 державним грантам, пов’язаним з сільськогосподарською діяльністю та біологічними активами, присвячені п.п. 34-38. При цьому виділяються і характеризуються види грантів – безумовний та умовний. Наведено порядок визнання доходу від державних грантів.
Державні гранти - це допомога держави у формі передачі ресурсів суб'єктові господарювання в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, які пов'язані з операційною діяльністю суб'єкта господарювання. Вони не включають такі форми державної допомоги, вартість яких неможливо визначити обґрунтовано, а також на операції з державою, які не можна відрізнити від звичайних торговельних операцій суб'єкта господарювання.
Державні гранти, пов’язані з біологічними активами, оціненим за справедливою вартістю (за вирахуванням витрат у місці продажу) слід обліковувати згідно МСБО 41 “Сільське господарство”. Цей стандарт містить поняття умовного державного гранту. Прикладом умовних державних грантів є гранти, які надаються на умовах якщо підприємство: не займалося певним видом сільськогосподарської діяльності протягом тривалого терміну; здійснювало протягом кількох років сільськогосподарську діяльність у певній місцевості.
Серед характерних рис державного фінансування сільськогосподарських підприємств, які вливають на порядок його відображення в обліку, слід відзначити такі: 
1)  підприємство не несе витрат по отриманню фінансування;
2) підприємство несе зобов’язання щодо виконання умов надання фінансування, тобто фінансування завжди має цільовий характер;
4) фінансування надається в нормативах на базову одиницю розрахунку (1га посіву, 1 тонну живої ваги, 1 голову худоби тощо);
5) як правило, фінансування надається на конкурсній основі.
Надаючи фінансування сільськогосподарським товаровиробникам, держава  ставить перед собою стратегічні цілі: розвиток виробництва, забезпечення соціальної стабільності, продовольча безпека країни.
Отже.
Якщо біоактиви і сільгосппродукція на момент її збирання оцінені за справедливою вартістю мінус витрати на місці продажу, то фінансовий результат визнається саме у момент такої оцінки плюс/мінус фінансовий результат, що отримується внаслідок подальших змін у зв’язку з біотрансформаціями, що відбуваються.
Якщо біоактиви, через неможливість їх справедливої оцінки з причин, зазначених у § 30 МСБО 41, оцінюються відповідно до МСБО 16 за собівартістю мінус накопичена амортизація і збитки від знецінення, фінансовий результат визначається за фактом вибуття таких активів (якщо лише вони не були надалі переоцінені за справедливою вартістю мінус витрати на місці продажу).
Залишається тільки здогадуватися: можливо, автори П(С)БО мали на увазі методику, за якою можливим є облік фінансових результатів і при первісному визнанні біоактивів з подальшими змінами їх вартості, і при вибутті. У такому разі справді слід розподілити доходи:
1) на рахунку 719 — доходи, які утворюються при первісному визнанні і/або при подальших змінах у справедливій оцінці;
2) на рахунку 701 — доходи, які утворюються за фактом вибуття. Якщо, звичайно, такі матимуть місце, адже справедлива оцінка активів не відрізняється істотно від вартості, за якою ці активи продаються.
Великий недолік цього способу в тому, що Звіт про фінансові результати у такому разі показуватиме спотворену інформацію про доходи, а Звіт про рух грошових коштів — таку саму спотворену про грошові потоки. Адже на рахунку 701 (і, відповідно, за статтею основних доходів від реалізації), де сільгосппідприємство показує обсяг доходів від реалізації вирощеної/добутої продукції, буде показана зовсім нікчемна сума, порівняно з тією, яка буде показана за статтями «Інші операційні доходи». Крім того, з методологічної точки зору цей спосіб дуже незручний і громіздкий, з практичної — далеко не завжди застосовний. Не кажучи вже про те, що в МСБО 41 на подібний облік немає і натяку. І, врешті-решт, що робити з галузевими Методичними рекомендаціями №132? Ті й зовсім у жодну з нових методик не вписуються.
Таблиця 1
Класифікація біологічних активів та сільгосппродукції, на облік яких поширюється дія IAS 41 (стосовно національного Плану рахунків і П(С)БО 30)
Biological assets Agricultural produce
Довгострокові Рахунок/п. П(С)БО Довгострокові Рахунок
Робоча худоба 107 - -
Продуктивна худоба 107 - -
Багаторічні насадження 108 - -
Інші довгострокові біоактиви* П. 25.1.4 П(С)БО 30 - -
Поточні Рахунок/п. П(С)БО Поточні Рахунок
Тварини на вирощуванні і відгодівлі 21 Продукція сільськогосподарського виробництва 27
Біоактиви на стадії біологічних перетворень** П. 25.2.2 П(С)БО 30 Матеріали сільськогосподарського призначення (отримані від власних біоактивів) 208
Інші поточні біоактиви П. 25.2.3 П(С)БО 30 - -
* Наприклад, племінна худоба або посіяні на зиму зернові.
** Наприклад, зернові культури на стадії дозрівання.
Таблиця 4.1
Проведення у концепції МСФО
Операція/Рахунок Дебет Кредит
1. Констатуються доходи на момент збирання врожаю    
Доходи (врожай яблук)   480000
Запаси 480000  
2. Списання витрат, накопичених до моменту збирання врожаю    
Витрати, накопичені протягом періоду вирощування   300000
Доходи (врожай яблук) 300000  
Разом оборотів 780000 780000
Таблиця 4.2
Проведення у концепції П(С)БО
Операція Дебет Кредит Сума
1. Списуються витрати, що формують вартість с/г продукції протягом періоду її вирощування 27 23 300000
2. Констатуються доходи на момент збирання врожаю 27 719/701 180000
Таблиця 5.1
Проведення у концепції МСФО
Операція/Рахунок Дебет Кредит
1. Констатуються доходи на момент збирання врожаю    
Доходи (врожай яблук)   280000
Запаси 280000  
2. Списання витрат, накопичених до моменту збирання врожаю    
Витрати, накопичені протягом періоду вирощування   300000
Доходи (врожай яблук) 300000  
Разом оборотів 580000 580000
Таблиця 5.2
Проведення у концепції П(С)БО
Операція Дебет Кредит Сума
1. Списуються витрати, що формують вартість с/г продукції протягом періоду її вирощування 27 23 300000
2. Констатуються втрати на момент збирання врожаю 949/946 27 20000
Таблиця 6.1
Проведення у концепції МСФО
Операція/Рахунок Дебет Кредит
На 31 грудня 200А р.    
1. Констатуються доходи у результаті отримання приплоду    
Доходи (приплід)   50000
Молодняк на вирощуванні 50000  
2. Списання витрат, фактично понесених у зв’язку з доглядом за приплодом молодняку в грудні    
Витрати, що накопичені у грудні і відносяться до цього приплоду молодняку   8000
Доходи (приплід) 8000  
На 31 грудня 200Б р.    
3. Констатуються доходи у сумі оцінки приросту за звітний рік, визначеної виходячи зі справедливої вартості вирослого стада:
280,0 - 50,0 = 230,0    
Доходи (приріст)   230000
Молодняк на вирощуванні 230000  
4. Нараховуються витрати, фактично понесені у зв’язку з вирощуванням молодого стада протягом року    
Витрати, що накопичені протягом року і відносяться до цього стада молодняку   70000
Доходи 70000  
Разом оборотів    
Таблиця 6.2
Проведення у концепції П(С)БО
Операція Дебет Кредит Сума
На 31 грудня 200А р
1. Оприбутковується приплід (за справедливою вартістю за мінусом витрат на місці можливого продажу) 211 719 50000
2. Нараховуються витрати, фактично понесені у зв’язку з вирощуванням у грудні. (Далі таке проведення на суму фактичних витрат реєструється щомісяця.) 23 13, 661, 65, 20, 22 і ін. 8000
На 31 грудня 200Б р.
3. Констатуються доходи у сумі оцінки приросту за звітний рік, визначеної виходячи зі справедливої вартості вирослого стада:
280,0 - 50,0 = 230,0 211 719 230000
4. Нараховуються витрати, фактично понесені у зв’язку з вирощуванням стада протягом року 23 13, 661, 65, 20, 22 і ін. 70000
Список використаної літератури
Міжнародний стандарт фінансової звітності 41 «Сільське господарство». [Електронний ресурс]. – Режим доступу :  http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи". [Електронний ресурс]. – Режим доступу:  http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=293962&cat_id=293533Гринчишин Я. М. Теоретичні і практичні проблеми оцінки біологічних активів за справедливою вартістю // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.intkonf.org.
Жук В.М. Концепція розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки : Монографія / Жук В. М. –  К.: ННЦ ІАЕ, 2009. – 648 с.
Клименко О.П.  Економічна сутність і класифікація біологічних активів [Текст] / О.П.Клименко // Економічний аналіз. – 2010. – №6. – С. 72 – 76.
Перевозник Н.В. Біологічні активи як обліково – аналітична та економічна категорія [Текст] / Н.В.Перевозник // Формування ринкових відносин в Україні. 2009р. – №6(73). – С.115-118.

Приложенные файлы

  • docx 14736296
    Размер файла: 44 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий